最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第193號上 訴 人 黃昆明
黃昆仁陳金玉黃慧紅黃慧娜黃慧玲共 同訴訟代理人 郭清寶 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅
局業務)代 表 人 何瑞芳上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年5月12日高雄高等行政法院97年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人黃和東於民國（下同）89年1月7日死亡，經被上訴人核定其遺產淨額為新臺幣（下同）69,445,069元，補徵稅額23,006,478元，上訴人不服，申請復查，准予追減遺產總額10萬元，遺產稅額更正為22,965,478元，限繳日為91年7月10日。嗣上訴人於92年11月7日申請以被繼承人黃和東所遺坐落高雄市鳥松區（改制前為高雄縣鳥松鄉0000000段309地號之土地(下稱系爭土地)抵繳遺產稅，被上訴人以未得全體繼承人同意，通知上訴人補正抵繳同意書及土地登記謄本等相關資料，惟其逾期未補正，被上訴人所屬鳳山分局（改制前為高雄縣分局，以下同）以93年1月16日南區國稅高縣一字第0930001954號函，駁回抵繳之申請，上訴人不服，提起訴願，經財政部93年6月25日台財訴字第0930012910號訴願決定，將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。其後被上訴人所屬鳳山分局以93年11月5日南區國稅高縣一字第0930047541號函通知上訴人檢附其無法以被繼承人所遺留現金及銀行存款繳納遺產稅之事證以憑審核，上訴人函復以渠等不知被繼承人之現金及銀行存款去向，無法以該銀行存款繳納遺產稅。案經被上訴人審認被繼承人黃和東遺有現金及銀行存款計35,128,685元，且上訴人未能提出無法以該等現金及銀行存款繳納稅款之具體事證，證明其無法以現金及銀行存款繳納遺產稅之情事。被上訴人所屬鳳山分局乃以94年4月26日南區國稅高縣一字第0940015533號函，否准上訴人以實物抵繳遺產稅之申請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審以94年度訴字第829號判決駁回其訴，上訴人仍不服，提起上訴，經本院以97年度判字第631號判決將原判決廢棄（下稱本院廢棄判決），發回原審更為審理，遞經原審判決駁回後，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠從上訴人以自有財產償還被繼承人所遺留系爭債務，即明上訴人確未持有被繼承人黃和東遺留現金35,128,685元之事實，倘被上訴人猶為主張，則依舉證責任分配原則，自應由被上訴人就此積極事實負舉證責任。㈡再者，依本院廢棄判決意旨可知，遺產及贈與稅法第30條第2項規定納稅義務人有無繳現困難，應就遺產整體為觀察，而不能僅以被繼承人所遺現金或銀行存款多於遺產稅額，即遽認納稅義務人無繳現困難，且因本件係屬課予義務訴訟，故有無繳現困難，應以原審言詞辯論終結時之事實及法律狀態判斷之，而依行政訴訟法第260條規定，原審自應受此發回意旨所拘束。是本件縱如原審認定上訴人持有被繼承人黃和東遺留現金35,128,685元之事實存在，然於扣除上訴人迄97年9月17日已繳納被繼承人黃和東所遺留尚未清償之現金債務，總計17,015,596元之利息及8,848,757元之本金後，雖剩餘9,264,332元，惟遺產債務亦尚有26,151,243元存在，是以僅存9,264,332元欲清償26,151,243元，顯然不足，故依前揭本院廢棄判決意旨，自應認上訴人有不能以現金繳納遺產稅之情形，而應適用遺產及贈與稅法第30條第2項規定，准許上訴人以系爭土地抵繳遺產稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成准予上訴人以被繼承人所遺系爭土地抵繳應納遺產稅之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠其於作成實物抵繳處分時，並無法預測上訴人往後之債務清償行為，是本院廢棄判決意旨認為納稅義務人有無繳納困難之認定時間點應以最後言詞辯論終結時之事實法律狀態，作為判斷上訴人有無繳納困難之時間點，並非可採。是本件依已告確定之遺產稅核定內容，被繼承人黃和東既遺有銀行存款計35,128,685元，則在該處分未撤銷或廢止前，被上訴人依該事實作為評估上訴人並無遺產及贈與稅法第30條所規定繳現困難之情事，自無違誤。倘被上訴人欲推翻此經行政救濟程序確定之事實認定，自應由其負舉證責任。㈡再者，縱如上訴人所主張應優先償還被繼承人之負債，以免遺產因龐大利息負擔而大幅減少，然查本件遺留之現金自88年10月至同年11月中即已陸續被提出，而按一般經驗法則，其於提領現金後，亦應立即用於還債，惟查自88年12月18日至94年6月21日止，逾5年時間，上訴人僅按月償付利息，任由債務擴張，已有可議；且本件復查決定後之遺產稅繳款書稅額22,965,478元，於91年4月17日即已合法送達予上訴人，然上訴人卻僅以現金陸續償付債務利息，其無現金繳納遺產稅之主張自難採信；況依上訴人檢附之放款帳戶還款交易明細，大部分償還債務之款項，皆以轉帳方式償還，上訴人提供該轉帳還款之資金來源及流程，尚非難事，然上訴人迄原審95年7月18日言詞辯論終結時，上訴人對於被繼承人死亡時之現金流向均無法提出說明，是以上訴人主張被繼承人遺留現金及存款35,128,685元確已用於償付被繼承人之債務乙節，並不可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本件系爭遺產稅核定處分既因上訴人於被上訴人將遺產稅額更正為22,965,478元後，未提起訴願而告確定，則該處分即已發生實質及形式拘束力，上訴人自應受拘束，而不得再對之爭執。是該遺產稅核定處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，故被上訴人作成准否實物抵繳遺產稅之處分，自應以上述遺產稅核定處分為基礎，上訴人自不得再以繼承時並無被上訴人核定之現金存在云云為爭執。㈡按行政訴訟法第260條之規定，可知本件發回審理應受本院廢棄判決關於「本件應以原審言詞辯論終結時之事實及法律狀態，判斷上訴人之訴有無理由」之法律上判斷意旨所拘束。經查，上訴人主張被繼承人之債務，迄97年9月17日止，上訴人已繳納總計17,015,596元之利息及8,848,757元之本金共計25,864,353元，固據其提出上訴人清償被繼承人借款利息明細表及尚欠貸款本金表為據，惟其又陳稱：「．．．三、原告（即上訴人）償還被繼承人之債務是用原告（指上訴人）變賣自己的財產及融資的錢償還的，不是用被繼承人遺留現金償還。」等語無訛，有原審98年1月8日準備程序筆錄可稽。是上訴人既無法證明係以前述被繼承人所遺留之存款及現金35,128,685元繳納上述被繼承人之債務，自難認被繼承人所遺留前述之存款及現金35,128,685元已不存在。本件被繼承人既遺有如上所述之現金及存款，自難認納稅義務人確有困難，不能一次以現金繳納遺產稅。況縱認本件前述上訴人清償被繼承人之債務25,864,353元係由被繼承人所遺留之存款及現金35,128,685元中支付，則依此數額核算，應仍存有現金9,264,332元，然查，上訴人本件稅款，截至98年4月1日止，僅餘行政救濟利息337,248元、滯納利息1,995,263元，合計2,332,511元未繳納，此為兩造所不爭，則依上述上訴人仍尚留存之9,264,332元與2,332,511元之金額比較觀之，亦難認上訴人有不能一次以現金繳納情事。故上訴人本件申請核與遺產及贈與稅法第30條第2項之要件不符，被上訴人否准其本件實物抵繳之申請，自無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠就行政處分所認定之事實，其產生實質拘束力僅拘束相對人、利害關係人及原處分機關之間，行政法院並不受其拘束，故就本案是否得以系爭土地抵繳應納遺產稅，乃涉及到上訴人是否有從被繼承人遺有存款及現金35,128,685元之事實，按前揭說明，自應由法院依證據法則調查之；且依本院廢棄判決意旨所揭示因本件屬課予義務訴訟，故認違法性判斷基準，原則上應以最後言詞辯論終結時之事實及法律狀態，判斷上訴人之訴有無理由，惟原審更審判決卻猶以原處分作成時之事實作為判斷基礎，而認上訴人確受有被繼承人遺有存款及現金35,128,685元，進而為不利上訴人之依據，其判決自有違本院廢棄判決之意旨，自有適用法規不當之判決違背法令。㈡況自本件上訴人提出實物抵繳遺產稅之聲請，即證上訴人確實未持有被繼承人之現金，否則即無需以不動產抵繳之，是倘被上訴人仍認上訴人確有現金足以繳納遺產稅，則依舉證責任分配原則，亦應由被上訴人就此積極事實負舉證責任。詎原審更審判決竟未使被上訴人負舉證責任，逕以系爭遺產稅核定處分已發生實質及形式拘束力，上訴人即應受拘束，進而判決上訴人敗訴，其判決自有違證據法則。㈢再者，按遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義務人繳納現金有困難，得以課徵標的物抵繳遺產稅，而依本院廢棄判決意旨，可知在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察，而不能僅以被繼承人所遺現金或銀行存款多於遺產稅額，即遽認納稅義務人無繳現困難，且如被繼承人遺有債務，此際不能要求納稅義務人將遺產現金先繳納遺產稅，再以自有財產或變賣遺產清償債務，否則有違以「遺產」繳納遺產稅之原則。是本件縱如原審認定上訴人有收到被繼承人黃和東所遺留之存款及現金35,128,685元，惟該筆金額尚不足清償本件遺產債務核本金及利息共高達52,015,596元，原審置此不論，猶判定上訴人清償被繼承人之債務25,864,353元後仍尚留存9,264,332元，進而認定上訴人並無有不能一次以現金繳納情事，其判決自有不適用法規之違誤云云。
六、本院查：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。
㈡次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項亦分別定有明文。是遺產稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳（司法院釋字第343號解釋意旨參照）。
㈢再者，「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確
有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據．．．。」亦經財政部分別以89年7月15日台財稅第0000000000號函及89年1月18日台財稅第0000000000號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同條第4項抵繳規定之立法意旨相符，自得予以援用。
㈣查本件發回更審意旨，係要求原審就上訴人之被繼承人遺產
現金，是否已因清償遺產債務（3,500萬元）之利息1,400萬元及500萬元而無法以現金一次繳納遺產稅，因而須以實物一次抵繳之事實詳為調查。對此，原審本於職權調查取捨證據，即系爭遺產稅案件被上訴人91年4月3日南區國稅法字第0910060450號復查決定、上訴人清償被繼承人借款利息明細表、原審98年1月8日及98年4月2日準備程序筆錄、上訴人欠稅總歸戶查詢情形表等證據，始認定：
⒈上訴人之被繼承人黃和東於89年1月7日死亡，經被上訴人
初核其遺產淨額為6,944萬5,069元，被繼承人遺有存款及現金3,512萬8,685元（現金3,490萬元＋高雄區中小企業銀行仁武分行存款17萬7,746元＋高雄縣鳳山信用合作社存款1萬6,443元＋高雄縣鳥松鄉農會存款3萬4,496元），補徵稅額2,300萬6,478元，上訴人不服，申請復查，准予追減遺產總額10萬元，遺產稅額更正為2,296萬5,478元，因上訴人未再提起訴願，該系爭遺產稅案件即已告確定在案。是以，該系爭遺產稅核定處分已發生實質及形式拘束力，上訴人即應受拘束。而該遺產稅核定處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，其核定效力自應繼續存在。
⒉因上訴人於原審98年1月8日準備程序中自稱：「．．．
原告（指上訴人）償還被繼承人之債務是用原告（指上訴人）變賣自己的財產及融資的錢償還的，不是用被繼承人遺留現金償還。」等語。因認上訴人主張被繼承人之債務迄97年9月17日止，雖已繳納總計1,701萬5,596元之利息及884萬8,757元之本金（合計2,586萬4,353元），仍難以證明係上訴人以被繼承人所遺留之存款及現金3,512萬8,685元繳納（清償）上述被繼承人之債務，而無法採認被繼承人所遺留前述之存款及現金3,512萬8,685元已不存在之主張，難認納稅義務人確有困難，不能一次以現金繳納遺產稅。退步言之，縱認本件上訴人清償被繼承人之債務2,586萬4,353元，係由被繼承人所遺留之存款及現金3,512萬8,685元中支付，則實際上仍應存有現金926萬4,332元。惟上訴人就本件稅款，截至98年4月1日止，僅餘行政救濟利息33萬7,248元、滯納利息199萬5,263元，合計233萬2,511元未繳納而已，亦據被上訴人於原審98年4月2日準備程序中陳述明確在案，復為上訴人所不爭執。則依上述上訴人仍尚留存之926萬4,332元與233萬2,511元之金額比較觀之，亦難認上訴人有不能一次以現金繳納情事。
⒊而原審根據上述證據資料，因而認定原處分以本件上訴人
實物抵繳遺產稅之申請，核與遺產及贈與稅法第30條第2項之要件不符，其否准其本件實物抵繳之申請，並無不合而駁回上訴人在原審之訴；且原審更審判決業已詳述其事實認定之依據，並將其論斷得心證之理由詳載在判決理由中，核其認事用法與論理及經驗法則無違，亦無判決適用法規不當或不適用法規之違背法令情形。上訴人主張原審更審判決違反本院廢棄判決之意旨，容有誤解，無法採取。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原審更審判決之結果，一併敘明。
㈤綜上所述，原審更審判決認原處分認事用法，俱無違誤，維
持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審更審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審更審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審更審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審更審判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 22 日
書記官 王 史 民