最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1930號上 訴 人 聖陸營造工程股份有限公司代 表 人 吳明珠訴訟代理人 盧國勳 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年9月24日臺北高等行政法院98年度訴字第991號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於營業稅罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，訴訟進行中改由陳金鑑擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於民國91年5月至12月間外包「臺北縣秀朗國小地下停車場新建工程」之連續壁工程，取得虛設行號勁順營造股份有限公司（以下簡稱勁順公司）開立之統一發票17紙，銷售額合計新臺幣（下同）8,274,219元，營業稅額413,711元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，初查認定無進貨事實，除核定補徵營業稅額413,711元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰2,068,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序訴經財政部96年12月28日台財訴字第09600431520號訴願決定將復查決定撤銷，由被上訴人另為處分，嗣被上訴人以98年1月5日財北國稅法一字第0970260391號重核復查決定（下稱原處分）改按有進貨事實核認，惟上訴人未承認違章事實及未認諾在原復查決定前繳納本稅，依修正稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，乃改按所漏稅額處3倍罰鍰1,241,133元，原處分罰鍰追減827,367元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以98年度訴字第991號判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人與勁順公司間確有真實交易行為，就此勁順公司並非虛設行號：訴願決定乃以勁順公司另外兩個交易對象國雍營造工程股份有限公司（以下簡稱國雍公司）與季亮工程有限公司（以下簡稱季亮公司），並未對處分有繼續爭執，而認定上訴人與勁順公司間無真實交易，此乃推斷臆測，顯屬率斷。上訴人與勁順公司確實訂有工程合約，勁順公司亦有施作系爭工程，上訴人確實給付工程款予勁順公司，且因雙方就系爭工程瑕疵賠償及工程款發生爭訟，顯見系爭工程確有真實交易，足以證明逕順公司就此工程確有營業行為，勁順公司顯非虛設行號。㈡依實務判例，課稅處罰需由稅捐機關負積極違章事實之舉證責任，原決定僅以臆測方式遽認本件無真實交易，顯然違法：鄭基盛是否確有領取勁順公司薪資之事實，乃勁順公司與鄭基盛間之薪資報酬是否履行問題，不足以認定勁順公司為虛設行號或其與上訴人間無真實交易，且勁順公司於前開訴訟聲請傳喚鄭基盛為證人並作出對勁順公司有利之陳述，亦可推知鄭基盛任職於勁順公司，原處分根本未證明上訴人確無進貨事實、偽造憑證之進項稅額等逃漏稅之具體事證，即以臆測之方式遽認無真實交易，違法甚明；工程轉包亦為工程實務常見之現象，豈能因承攬人將工程轉包予次承攬人，即否認契約相對人為簽約之兩造並認定承攬人不存在，是此一認定不僅與工程實務相悖，亦違反民法上契約相對性之基本原則；原處分在無任何證據佐證該款項有回流上訴人帳戶之情況下，僅憑部分工程款支票係由上訴人之員工或家屬所兌領，遽為認定上訴人並無向勁順公司進貨，顯屬率斷。㈢上訴人與勁順公司交易並取具交易對象憑證，並未違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款之規定：上訴人與勁順公司間確有真實交易，並無虛報進項稅額之情事，且勁順公司迄今仍與上訴人涉訟尚未確定，顯非虛設行號，原處分認上訴人虛報進項稅額，顯與事實不符，故本件應無營業稅法第51條第1項第5款規定之適用，原處分依該規定處罰上訴人，顯有違誤。㈣人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，須以出於故意或過失為其責任要件，且行政機關對此必須確實證明違法事實存在：勁順公司自88年11月間即已合法領有公司執照、營利事業登記證在案，上訴人91年5月間始與勁順公司交易，顯見勁順公司絕非為與上訴人交易而虛設行號；又上訴人信賴政府機關認定而與勁順公司交易，對交易對象注意義務可謂已盡。上訴人斷無可能知悉勁順公司為虛設而仍與其交易之動機及實益。上訴人對所取得之憑證倘有虛設行號所開立，絕無明知或過失責任可言。被上訴人僅憑臆測、未依法提出具體事證即認定上訴人虛報進項稅額，顯有行政處分恣意率斷之違法。㈤上訴人依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠關於本稅部分：⒈依被上訴人刑事案件移送書所載，勁順公司於91年3月至93年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，進項憑證均取自其他虛設行號，上訴人自無可能與其交易；鄭基盛同為幫上訴人開移動式吊車，上訴人於其他工程就鄭基盛報酬申報薪資所得，而於系爭工程鄭基盛卻以勁順公司開立之統一發票，向上訴人請領工程款，而鄭基盛工資均與上訴人議定，足證勁順公司並無實際承作上訴人系爭工程；國雍公司、季亮公司及弘工程股份有限公司（下稱弘公司）之營業人亦曾為自己權益申請復查，於渠等知其交易對象非勁順公司後即未再爭訟；勁順公司負責人許乃仁於臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年12月17日準備程序筆錄中認罪協商，並經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）95年度重訴更㈠字第1號判決確定。綜上，勁順公司為虛設行號至為明確。⒉鄭基盛於系爭工程中僅負責開移動式吊車，其工資亦事前由上訴人工地主任討論合意後才作，上訴人主張鄭基盛為勁順公司員工，核無足採。又勁順公司91年度僅申報許乃仁等7人薪資所得合計2,953,000元，自無可能承攬上訴人系爭工程，勁順公司並無實際承攬系爭工程，僅為實際承作單位開立統一發票向上訴人請款，事證至為明確。另系爭工程為各實際施作單位提供勞務，均以勁順公司名義與上訴人訂立合約，並以該公司統一發票向上訴人請領系爭貨款，勁順公司無銷貨事實代實際施作單位開立統一發票予上訴人，實際施作單位尚有尾款未收，勁順公司虛開統一發票之應收代價部分亦有未收訖，系爭工程之施工糾紛及積欠工資提起民事訴訟，實際承作之各單位當然以勁順公司為被告及反訴原告，上訴人以此民事訴訟，證明勁順公司非虛設行號，實無可採。⒊系爭付款支票為上訴人之員工或其配偶所兌領為不爭之事實，而究有無支付款項，除鄭基盛之自認及支票影本簽名外，並無其他資料可供稽核確有支付系爭款項之事實。又上訴人稱因勁順公司急需營業現金支付與下包工人，如勁順公司再轉包他人，應支付予承包之營業人而非工人，足證上訴人並無與勁順公司交易。⒋上訴人明知係與各實際承作單位交易，卻取得非實際交易對象勁順公司開立統一發票，申報扣抵銷項稅額，事證明確。本件經依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋規定，上訴人確無向勁順公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額413,711元並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。㈡關於罰鍰部分：如前所述，足證上訴人並無與勁順公司交易，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而未向真實交易對象取得憑證，縱非故意，亦有過失。上訴人於被上訴人裁罰處分前及復查決定前，均未補繳本稅亦未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定，原處分改按所漏稅額413,711元處3倍罰鍰1,241,133元，原處罰鍰2,068,500元予以追減827,367元並無違誤。㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，求為判決駁回上訴人之訴、訴訟費用由上訴人負擔。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈「貨物流程」部分：⑴本件勁順公司向上訴人承攬系爭工程，負責施作連續壁灌漿及土車搬運部分，勁順公司主要係提供人力，此由上訴人所提各項文件資料及臺北地院93年度建字第95號民事判決可證。惟勁順公司91年度僅申報許乃仁等7人薪資所得合計2,953,000元，有勁順公司91年度綜合所得稅BAN給付清單附卷可按，則以勁順公司91年度之員工人數及薪資所得等狀況觀之，自無可能承攬上訴人金額高達8,687,930元之系爭工程。上訴人就實際承攬施作工程的人並非勁順的員工乙節並不爭執，而就勁順公司有轉包的情形，並未提出相關資料供核，尚難據為有利於上訴人之認定；⑵依訴外人鄭基盛及賴慶訟於臺北地院93年度建字第95號民事案件審理時證詞可知，該二人有在系爭工程擔任吊車司機，接受上訴人工地主任的指揮，吊車及機械均由上訴人提供。鄭基盛於91年度有申報取自上訴人之薪資所得10萬元，鄭基盛及賴慶訟均無取自勁順公司薪資所得。另鄭基盛於97年11月27日接受被上訴人調查時之證詞及賴慶訟於臺北地院95年度重訴更㈠字第1號案件審理時證稱內容，核均與民法僱傭規定未合；⑶又勁順公司於88年8月11日設立登記，90年7月至91年2月營業稅申報進、銷項皆為零，惟自91年3月起各期營業稅申報銷售額卻暴增至數百萬元以上，且勁順公司自91年3月至93年12月期間申報取自其他虛設行號永達昇有限公司等不實統一發票金額高達183,330,840元，占其總進項比例92%，顯屬異常。而勁順公司負責人許乃仁於91年3月至93年12月間，明知該公司無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，有刑事案件移送書在卷可按，並經臺北地院判決有罪確定在案，上訴人自無可能與其交易；⑷依上訴人與勁順公司契約書觀之，勁順公司承攬上訴人之工程勞務，按實做數量計價，每月5日前計價，次月8日付款，保留款10%待此工地工程於開挖結束後次期計價(90天期票)，無息退還。小貓修理、吊車110T行架撞壞等修理費及點工，自應從次期估驗請款單扣除結算請款即可，並毋須出具折讓單，另外勞、泰勞點工及撤場點工，如係勁順公司承攬，何須由上訴人自行聘工，再從其已開立統一發票內折讓，顯與契約約定不符，是上訴人此部分之主張，尚非可採；⑸勁順公司並未實際承攬系爭工程，僅為各實際施作單位開立統一發票以向上訴人請款。各施作單位既以勁順公司名義與上訴人訂立合約，並以該公司統一發票向上訴人請領系爭貨款，則系爭工程因施工糾紛及積欠工資提起民事訴訟，各施作單位當然以勁順公司為被告及反訴原告，與上訴人進行民事訴訟，是該民事訴訟案並不足證明上訴人與勁順公司有實際交易。⒉「資金流程」部分：上訴人主張以18紙支票付款系爭工程款，經查，除其中金額581,833元，票號UA0000000支票乙紙外，其餘17紙支票均非由勁順公司兌領，尚難認上訴人確有付款與勁順公司。上訴人未能提出證明支票領取人及領工程支票者向上訴人之員工借錢之證據以實其說，且未提出上訴人員工等人提款紀錄及資金證明，尚難採信；再者，倘勁順公司確有承攬系爭工程，何以竟由開移動式吊車之非該公司人員鄭基盛，專責向上訴人領取系爭工程款支票，且領取後隨即向上訴人內部人員換取現金，至工地發給各實際施作單位之工頭，益證勁順公司僅為各實際施作單位開立統一發票向上訴人請款而已；證人鄭基盛於原審時關於向上訴人領錢經過之證詞，核與其接受被上訴人調查時之陳述及支票簽收情形，並不相符，且與交易常情有違，故不足採信；上訴人既主張有與勁順公司交易，自應負擔客觀的舉證責任。且工作期間上訴人只與鄭基盛聯繫，不能確認交易對象是林政雄或許乃仁，上訴人只認識鄭基盛，不認識勁順公司負責人，遂要求鄭基盛於合約書簽名，工程款支票由鄭基盛領取等各項交易經過觀之，上訴人主張系爭交易之實際對象確為勁順公司云云，委無可採。綜上，上訴人貨物流程及資金流程查證結果，均無法據以認定上訴人確與勁順公司交易及支付貨款之情。從而，被上訴人以上訴人確無向勁順公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額逃漏稅，乃核定補徵上訴人營業稅額413,711元，揆諸相關規定，尚無不合。㈡關於罰鍰部分：上訴人所稱其取得之統一發票為稽徵機關所核發，核與本案取得非實際交易對象之發票係屬二事。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務；是故，上訴人與勁順公司交易自應善盡注意之義務，而上訴人未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，即有過失，自應受罰。本件上訴人違章事實明確，是被上訴人以上訴人於裁罰處分前及復查決定前，均未補繳本稅、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額413,711元處3倍之罰鍰計1,241,133元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。㈢綜上，被上訴人核定補徵上訴人營業稅額413,711元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,241,133元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠勁順公司雖僅申報許乃仁等7人薪資所得2,953,000元，然系爭工程勁順公司如何處理？是否委由其他廠商施作？此皆關乎該公司是否得承攬，此部分應由勁順公司提出資料說明，此一證據並非不能調查，然原審未予說明未加以調查之原因，率行認定勁順公司無法施作系爭工程，理由尚有不備。㈡承攬工作由業主指揮監督施作、由承攬人指派第三人向業主收取承攬報酬均不違背承攬契約要件，原判決誤解承攬契約提供勞務之本質，亦未說明何以由上訴人工地主任指揮監督及非屬勁順公司員工之理由，顯有理由不備之違法。㈢本件施作人員賴慶訟未申報勁順公司之薪資所得，此部分屬勁順公司與賴慶訟間之關係，並不因勁順公司未申報賴慶訟之薪資所得即否定賴慶訟係受勁順公司之委託而為上訴人施作系爭工程之情事，而一般員工遊走於各廠商間，亦常有之，原判決以勁順公司未申報賴慶訟之薪資所得，認定賴慶訟並非受託於勁順公司而施作系爭工程，理由尚有不備。㈣勁順公司有以無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，觀諸刑事判決之認定，並非係針對上訴人為之，原判決以勁順公司曾有違法情事即認定本件交易亦屬違法，而未予說明，自非適法。㈤原判決已認定勁順公司係提供人力賺取工資，故勁順公司人員撞壞上訴人工地材料及機具，上訴人自應出具折讓單將費用歸由勁順公司處理，而對於工作完成，上訴人因承攬人員工數不足，以自己員工幫助施作，亦非法所不許，且此部分亦應由承攬人承擔費用，上訴人以折讓方式處理並無不妥，原判決認上訴人毋須出具折讓單及自行聘工，理由自有不備。㈥原判決認上訴人與勁順公司間之民事訴訟案不足以證明上訴人與勁順公司有實際交易，然本件相關民事訴訟法院並未認定兩造間無契約關係存在，此足以證明相關民事訴訟並未認定勁順公司與上訴人間有何假交易為通謀虛偽意思表示之情事，此部分是否足以影響本件訴訟之判斷，原判決並未加以說明，自有理由不備之情事。㈦原判決稱上訴人未提出支票領取人向上訴人之員工借錢之證據，然原處分卷及訴願卷中已有陳末、吳明珠、莊曉菁及顏陳美珠所提之切結書4紙，其切結內容皆已表示係與勁順公司之私人借貸關係，此部分是否採信，原判決於理由中完全未予說明，自有判決不備理由之違背法令。㈧民事法律契約關係並非須由當事人親自簽立，由當事人委託代理人處理者，其契約效力亦及於本人，本件縱有他人借用勁順公司名義與上訴人簽訂契約，此部分上訴人僅得由公司設立登記等相關資料調閱勁順公司之資料，上訴人應無故意過失之情事，原判決未慮及此，將此一責任歸咎於上訴人，自屬理由不備之違背法令。況本件上訴人確有憑證所載之支出相關費用，原判決自應於理由中說明究係何人借用勁順公司名義與上訴人簽訂契約？上訴人之實際交易對象為何人？然原判決就此部分理由全然付之闕如，理由自有不備。㈨臺灣高等法院98年度建上更(一)字第20號民事判決內容觀之，勁順公司之法定清算人親自到庭，於訴訟程序中尚且為訴之變更追加，並繳納訴訟費用為民事爭執，此民事爭執若與勁順公司無關者，其法定清算人於公司結束營業後，當無如此親自盡力為訴訟之可能，上訴人與勁順公司間自應有實際交易存在，此部分原判決認上訴人與勁順公司之民事訴訟案不足以證明上訴人與勁順公司有實際交易，除有違經驗法則外，亦未審酌進順公司之法定清算人於訴訟中為勁順公司之利益親自到庭為訴訟之情事，自非適法。
七、本院查：㈠關於本稅部分：
本件上訴人外包「臺北縣秀朗國小地下停車場新建工程」之連續壁工程，取得虛設行號勁順公司開立之統一發票17紙，銷售額合計8,274,219元，營業稅額413,711元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人以勁順公司非上訴人之實際交易對象，依法不得以之作為進項憑證，扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅413,711元。上訴人起訴雖主張其於91年5月至12月間外包「臺北縣秀朗國小地下停車場新建工程」，將其中之連續壁工程發包予勁順公司承攬，而取得其簽發之系爭發票，彼此間確有真實交易，此不但有承攬契約可稽，並有上訴人支付承攬報酬之支票影本記載受款人為勁順公司可證；且工程完工後，因施工瑕疵問題，其與勁順公司間發生民事訴訟，迄今仍在訴訟中，尤足證明，其與勁順公司間確有真實交易。原判決則以依上訴人之主張及其提出之所提各項文件資料暨臺北地院93年度建字第95號民事判決所示，勁順公司向上訴人承攬系爭工程，負責施作連續壁灌漿及土車搬運部分，勁順公司主要係提供人力；惟勁順公司91年度僅申報許乃仁等7人薪資所得合計2,953,000元，有勁順公司91年度綜合所得稅BAN給付清單附卷可按，則以勁順公司該年度之員工人數及薪資所得等狀況觀之，自無可能承攬上訴人金額高達8,687,930元之系爭工程。上訴人雖謂勁順公司91年度之員工固僅7人，然該公司並非不得外包他人承攬等語，惟上訴人並未舉證證明勁順公司有轉包的情形，尚難據為有利於上訴人之認定。依訴外人鄭基盛於臺北地院93年度建字第95號民事案件審理時證詞，該二人有在系爭工程擔任吊車司機，接受上訴人工地主任的指揮，吊車及機械均由上訴人提供，且鄭基盛於91年度有申報上訴人薪資所得10萬元，惟該年度勁順公司並未申報鄭基盛之薪資所得，鄭基盛亦無申報取自勁順公司之薪資所得。另鄭基盛於97年11月27日接受被上訴人調查時之證詞及賴慶訟於臺北地方法院95年度重訴更㈠字第1號案件審理時證稱內容，核均與民法僱傭規定未合。又勁順公司於88年8月11日設立登記，90年7月至91年2月營業稅申報進、銷項皆為零，惟自91年3月起各期營業稅申報銷售額卻暴增至數百萬元以上，且勁順公司自91年3月至93年12月期間申報取自其他虛設行號永達昇有限公司等不實統一發票金額高達183,330,840元，占其總進項比例92%，顯屬異常；而勁順公司負責人許乃仁於91年3月至93年12月間，明知該公司無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，業據其在臺北地院審理中認罪，並經該院判決有罪確定在案，上訴人自無可能與其交易。依上訴人與勁順公司契約書觀之，勁順公司承攬上訴人之工程勞務，按實做數量計價，每月5日前計價，次月8日付款，保留款10%待此工地工程於開挖結束後次期計價(90天期票)，無息退還。小貓修理、吊車110T行架撞壞等修理費及點工，自應從次期估驗請款單扣除結算請款即可，並毋須出具折讓單，另外勞、泰勞點工及撤場點工，如係勁順公司承攬，何須由上訴人自行聘工，再從其已開立統一發票內折讓，顯與契約約定不符，是上訴人此部分之主張，尚非可採。勁順公司並未實際承攬系爭工程，僅為各實際施作單位開立統一發票以向上訴人請款。各施作單位既以勁順公司名義與上訴人訂立合約，並以該公司統一發票向上訴人請領系爭貨款，則系爭工程因施工糾紛及積欠工資提起民事訴訟，各施作單位當然以勁順公司為被告及反訴原告，與上訴人進行民事訴訟，是該民事訴訟案並不足證明上訴人與勁順公司有實際交易。上訴人主張以18紙支票付款系爭工程款，惟查，除其中金額581,833元，票號UA0000000支票乙紙外，其餘17紙支票均非由勁順公司兌領，尚難認上訴人確有付款與勁順公司。上訴人未能提出證明支票領取人及領工程支票者向上訴人公司員工借錢之證據以實其說，且未提出上訴人員工等人提款紀錄及資金證明，尚難採信；再者，倘勁順公司確有承攬系爭工程，何以竟由開移動式吊車之非該公司人員鄭基盛，專責向上訴人領取系爭工程款支票，且領取後隨即向上訴人內部人員換取現金，至工地發給各實際施作單位之工頭，益證勁順公司僅為各實際施作單位開立統一發票向上訴人請款而已；證人鄭基盛於原審時關於向上訴人領錢經過之證詞，核與其接受被上訴人調查時之陳述及支票簽收情形，並不相符，且與交易常情有違，故不足採信。上訴人既主張有與勁順公司交易，自應負擔客觀的舉證責任，惟迄未能舉證證明其與勁順公司間確有實際交易行為，則被上訴人以上訴人確無向勁順公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額逃漏稅，乃核定補徵上訴人營業稅額413,711元，揆諸相關規定，尚無不合，而駁回上訴人在原審之訴。上訴人上訴理由雖如上所述，惟查勁順公司確係虛設之公司，開立無交易事實之發票，幫助他人逃漏稅捐，業據該公司負責人許乃仁於臺北地院審理其違反商業會計法等案件時，當庭認罪，並經該院以95年度重訴更㈠字第1號案判刑確定在案，有該審判筆錄及刑事判決附原處分卷可稽，該公司自不可能與上訴人有實際交易。至於上訴人之員工陳末、吳明珠、莊曉菁及顏陳美珠提出切結書，表示上訴人開給勁順公司之支票，由鄭基盛持向渠等領取現金，係渠等與勁順公司間之私人借貸關係，原判決不予採信又未敘明理由，有判決不備理由之違法乙節。查上訴人支付貨款而開立之支票，均係由非屬勁順公司員工之鄭基盛具領，而鄭基盛前曾在上訴人公司任職，有上訴人及勁順公司91年度綜合所得稅BAN給付清單附卷可證；就領取承攬工程費，理應由承攬人或其授權之員工具領，支付工資亦應由僱用人支付，且支票兌換現金，一般交易習慣，均須貼付利息，自不可能每次均由與勁順公司無僱傭關係之鄭基盛，向上訴人領取支票，持向他人貼付利息貼現支付工資，上訴人上開主張自亦屬無據。本件原判決就上訴人取得非實際交易對象之發票，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認事用法，均無違誤，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨無非重述經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，除後述營業稅罰鍰部分，因行為後法律變更，降低裁罰倍數，尚有由原處分機關另行處分外，其餘上訴均屬無理由，應予駁回。
㈡關於罰鍰部分：按「營業人違反本法後，法律有變更者，適
用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。
該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第7款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……其他有漏稅事實者。」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於營業稅裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第7款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄原判決，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於營業稅罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 3 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩