最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1951號上 訴 人 張添澄上 訴 人 張佑聖
張瑩宣上二人共同法定代理人 張泰斗上 訴 人 張煜堂法定代理人 張泰斗
魏雅琪上 訴 人 蔡翌楠法定代理人 蔡萬金
張寶貴上 訴 人 蔡霈諄被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年3月10日臺北高等行政法院99年度訴字第2403號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人張添澄之配偶張吳麗玉於民國96年8月30日死亡，其繼承人即上訴人等於97年1月21日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）107,770,254元，遺產淨額93,484,428元，應納稅額32,157,915元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年6月14日財北國稅法二字第0990228249號復查決定：「追減遺產總額9,545,000元及追認應納未納稅捐扣除額416,375元，其餘復查駁回。」（下稱原處分）。上訴人就遺產總額－其他（購買坐落臺北市○○區○○段○○段435之2地號土地價款及投資等2項）仍表不服，提起訴願，遭決定駁回。再就遺產總額－其他（購買坐落臺北市○○區○○段○○段435之2地號土地價款部分）仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
（一）被繼承人遺留臺北市○○區○○段○○段435之2地號公共設施保留地（下稱系爭土地）之公告現值25,311,951元係「正常價格」，至因政府拒不徵收土地，迫使人民為避免特別犧牲而忍痛賤價出售之「特別價格」4,303,030元，非正常價格，更非遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第3項規定之法定時價。系爭土地於被繼承人死亡前辦竣土地所有權取得登記，則應以「公告土地現值」為遺留財產之核定金額，用符法制，並保人民對於法令之信賴。
（二）「依土地法所為之登記有絕對效力」，為土地法第43條所明定；是被繼承人遺留之土地，於死亡前已依土地法買賣過戶登記完竣，從而系爭土地係不動產「土地物權25,311,951元」，而非「購買土地價款4,303,030元」。原處分僅衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，而完全罔顧「租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的」，致割裂法律之適用，顯違司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項所明示之「法定適用之絕對前題及範圍」。
（三）被繼承人張吳麗玉死亡前尚無重病無法處理事務情形，經被上訴人作成原處分肯認在案。被繼承人生前認為公共設施保留地享有「加成徵收利益」、「容積移轉利益」及「增值轉售利益」，基於投資理財目的，及年長者傳統觀念，遺留土地更可福蔭後代子孫（前人種樹，後人納涼），以「自我意思表達、行動能力，以及自我處理事務能力」，指示配偶上訴人張添澄代為購買系爭土地，合於被繼承人經濟上利益，而與租稅規避無涉，顯符都市計畫法第50條之1之立法目的。至後代子孫之理財行為，與本案無涉，繼承人縱有變更被繼承人遺留系爭公共設施保留地之遺願，非屬被繼承人購地時所能預知。被上訴人僅注意「租稅」之效果，而不注意公共設施保留地有「加成徵收利益」、「容積移轉利益」及「增值轉售利益」等於經濟上對上訴人有利之情形，更未注意上訴人於經濟上之實質關係及因此所產生之實際經濟利益，而罔顧租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的，是被上訴人顯有違背行政程序法第9條及第36條之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於遺產總額─其他（購買系爭土地價款－住院期間）1項。
三、被上訴人則以：
（一）本件被繼承人於96年3月30日至同年4月21日及8月2日至8月30日，因慢性B型肝炎與C型肝炎、合併肝硬化與肝細胞癌，在臺北榮民總醫院胃腸科住院治療，在醫師可以觀察得到之治療期間，被繼承人雖因重病體弱，但其精神意識狀態尚稱清楚，有自我意思表達、行動能力，以及自行處理事務能力。被繼承人經3次住院治療（住院期間96年3月30日至4月21日、4月29日至7月19日及8月2日至8月30日，住院期間4月1日有請假紀錄），於96年8月30日死亡。上訴人張添澄以被繼承人張吳麗玉名義於96年8月24日（被繼承人死亡前6日）與寬頻房訊科技股份有限公司（下稱寬頻公司）代理人游世一簽約，於當日（8月24日）支付2,151,515元、8月27日支付2,151,515元，合計4,303,030元之價款購買系爭公共設施保留地，並於96年8月29日辦竣土地所有權登記。本件上訴人以被繼承人應稅之財產4,303,030元購買公告現值25,311,951元之系爭公共設施保留地，揆其購買之動機、目的及遺產狀況，依一般社會經驗，該購買行為除因土地適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非為被繼承人利益而處分，亦非其生活所必需；又系爭公共設施保留地於被繼承人死亡後，反而可利用約購地銀行存款之5.88倍數額，列為遺產總額之扣除項目以減少遺產稅額，顯係為繼承人之利益而處分。
（二）再依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。縱如上訴人所稱，系爭土地之買賣契約係在被繼承人有意識能力狀態下授權上訴人張添澄所代為簽訂，亦屬利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自有違租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）都市計畫法第50條之1之立法，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益；然立法者立法時應非在鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務。
（二）實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被上訴人基於執掌，在課稅處分上，依司法院釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合。本院81年判字第2124號判例迄今仍為有效之判例，與本院82年度判字第2410號判決均與司法院釋字第420號解釋意旨相符。
（三）被繼承人因慢性B型肝炎與C型肝炎、合併肝硬化與肝細胞癌，經3次住院治療（住院期間96年3月30日至4月21日、4月29日至7月19日及8月2日至8月30日，住院期間於4月1日請假紀錄），於96年8月30日死亡。而公共設施保留地欲享有加成徵收利益及容積移轉利益，須符合種種限制及條件，顯非短時間可以達成，依一般社會經驗，該購買行為除因土地適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非為被繼承人利益而處分。詎被繼承人於死亡前6日（96年8月24日）向寬頻公司購買系爭土地，並於當日及死亡前3日（96年8月27日）支付土地價款，於死亡前1日（96年8月29日）辦竣土地所有權登記。則被上訴人綜觀其購買動機、時程、金額及被繼承人健康狀況等情節，其藉由購買系爭公共設施保留地用以規避遺產稅負意圖甚明，核與都市計畫法第50條之1之立法意旨不符，爰以實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態即購買土地價款4,303,030元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額，於法尚無不合。
（四）原審依職權向臺北榮民總醫院查詢被繼承人吳麗玉於96年8月2日至該院治療時，有無治癒之可能性？據覆稱:「病人吳麗玉女士96年8月2日至本院治療時，並無治癒之可能」等語，另被繼承人訂約當日於該院住院中未有請假外出紀錄。依寬頻公司代理人游世一於97年12月17日談話筆錄可知，被繼承人張吳麗玉於96年8月2日住院時，已無治癒之可能，系爭土地之購買從接洽到訂約，上訴人張添澄訴訟代理人及寬頻公司代理人游世一均未見過被繼承人，上訴人張添澄訴訟代理人陳稱係隔離衛生之需要，則依被繼承人張吳麗玉之健康狀況及訂約過程以觀，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果顯有較高之預見可能性。
（五）系爭土地未列入徵收計畫，亦無都市更新之情形，至於何時列入徵收計畫及都市更新，均無從確定，則被繼承人一時間難以利用系爭土地，又非其生活所必需，而上訴人張添澄訴訟代理人陳明被繼承人死亡時可以系爭土地抵繳遺產稅，且上訴人確於98年3月12日具文向被上訴人申請以系爭土地抵繳本件遺產稅，遭被上訴人否准，上訴人不服，提起行政訴訟，業經本院於99年6月22日以99年度訴字第753號判決駁回在案。被繼承人仍於死亡前6日購買系爭土地，顯非為被繼承人利益而購買，所稱購買土地目的在投資理財，尚非可採。
（六）設若系爭土地因計入遺產課稅範圍，而使繼承人得以系爭土地申請抵繳遺產稅額25,311,951元，其產生之租稅利益將高達27,076,193元。則被繼承人藉由與寬頻公司間成立買賣系爭土地契約之法律形式，意圖使其銀行存款流出，而不致被計入遺產總額，復因公設地免徵遺產稅，且可抵繳遺產稅額，被繼承人之遺產淨額亦不致因土地之增加而相對增多，環環相扣結果，使其繼承人受有遺產稅之利益高達27,076,193元，顯係為繼承人之利益而處分。
（七）上訴人張添澄雖主張有一種新藥可以延長壽命，醫生說大概還可以存活1到2年云云，並提出時報週刊報導為憑。惟時報週刊報導非醫學文獻，已難憑採，且上訴人亦未舉證張吳麗玉確有服用此種新藥，而張吳麗玉於訂約後6日即死亡，亦與其所稱可以存活1至2年，不相符合，是上訴人此部分之主張，尚難據為有利之認定等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項所明定。又「依本法○○○區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。」「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第49條第1項前段、第50條之1亦有明文。第50條之1立法理由謂：「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理。」可知，該條規定之立法意旨，要係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益；然立法者應非在鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明揭；且於98年5月13日明文增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項。同條第2項復規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」良以，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面。根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅原則。
（三）查，本件被繼承人重病期間，於死亡前6日，以其銀行現金存款4,303,030元，向訴外人寬頻公司代理人游世一購買公告現值達25,311,951元之系爭公共設施保留地，綜觀其購買動機、時程、金額及健康狀況，該買賣移轉之法律形成，毫無經濟上之意義，其以非正常經濟活動，將財產種類變更，係欲規避減納遺產稅之目的，意圖至明等節，乃原審本於職權調查認定之事實，經核尚與論理及經驗法則無違，是原判決據以認定被上訴人依實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態即購買土地價款4,303,030元，核定於遺產總額─其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額，並無不合，而維持訴願決定與原處分，其認事用法並無違誤，且已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
（四）上訴意旨雖以：⑴都市計畫法第49條及第50條之1之適用，不以須持有土地達一定期間為要件，原判決以「猜測」性用語曲解立法原意，有違立法沿革解釋，更增加都市計畫法第49條及第50條之1立法理由所無之「被繼承人長期持有公設地」限制，罔顧於政府長期不為徵收之情況下，繼承人仍須長期持有公設地之特別犧牲，遽為最不利上訴人之解釋，顯違租稅法律主義及各該法律之立法目的。⑵退步言，原判決所指都市計畫法第50條之1立法理由「彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失」，係指政府「長期」不為徵收而言；此「長期」當然係指土地所有權人即包括繼承人及被繼承人先後合計持有公設地但政府「長期（過去及將來）」不為徵收之期間而言，非謂此「長期」限指繼承人持有公設地之期間而言，在未修正法律母法之現狀下，原判決增加法律所無之限制，顯然違背法令。⑶原判決、訴願決定及原處分均未先「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」為之，徒以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是原判決、訴願決定及原處分均顯然違反行政程序法第9條規定，恣意割裂司法院釋字第420號解釋，罔顧有利於申請人之部分，違法擴張實質課稅原則之界限，而有牴觸租稅法律主義及各該法律立法目的之實云云；無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，指摘原判決有判決違背法令之情事求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 11 日
書記官 邱 彰 德