最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1955號上 訴 人 臺西汽車客運股份有限公司代 表 人 黃冠仁訴訟代理人 林德昇 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國100年5月26日臺中高等行政法院99年度訴字第456號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人所屬虎尾稽徵所查獲上訴人於民國86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款，於申報營業稅銷售額與稅額時漏未申報，經審理違章成立，核定補徵營業稅額新臺幣（下同）4,149,320元，並裁處罰鍰12,190,500元，上訴人不服，申經復查結果，准予追減營業稅額2,121,668元及罰鍰6,107,600元，變更核定補徵稅額2,027,652元（業於98年9月21日繳納完竣）及罰鍰6,082,900元；上訴人仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經原審法院94年度訴字第12號判決、本院97年度判字第21號判決駁回而告確定。因上訴人認本院97年度判字第21號判決及駁回再審之訴之97年度裁字第4643號裁定所適用之財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋，將汽車及船舶客運業者所受領之偏遠路線營運虧損補貼款項論為銷售收入，與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條及第16條規範意旨不符，有牴觸憲法第19條規定之疑義，聲請釋憲，經司法院於98年6月12日作成釋字第661號解釋，認前揭財政部函釋與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用在案，上訴人除據以向本院提起行政訴訟再審之訴外，並於98年12月15日具文主張略以，司法院釋字第661號解釋宣告財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用，原據以核課營業稅，於法自屬無據云云，向被上訴人所屬虎尾稽徵所申請退還其於86年至97年間領受交通部補助公民營大眾客運業者，偏遠路線虧損補貼款所繳納營業稅共計10,990,335元【86至90年度部分合計2,683,485元（營業稅2,027,652元+行政救濟利息10,888元+滯納金304,147元+滯納利息10,623元+留抵稅額抵繳罰鍰330,175元)、91年度642,940元、92年度638,552元、93年度699,572元、94年度954,070元、95年度1,336,135元、96年度1,829,316元、97年度2,206,265元】。案經被上訴人所屬虎尾稽徵所以99年1月11日中區國稅虎尾三字第0990000133號函復略以，86年至90年度部分俟本院判決後另為適法處分，91年至97年部分無司法院釋字第661號解釋之適用，不予核退。上訴人不服，提起訴願，經財政部99年5月10日台財訴字第09900098180號訴願決定略以，上訴人並未明確敘述其申請退還86年至97年度已繳納營業稅之法據，被上訴人所屬虎尾稽徵所未予究明，即逕予函復不予核退，致無法正確適用法律審理為由，將99年1月11日中區國稅虎尾三字第0990000133號函撤銷，囑被上訴人究明上訴人真意及請求依據後，依法定程序另為適法之處分。嗣被上訴人所屬虎尾稽徵所以99年5月25日中區國稅虎尾三字第0990008610號函，請上訴人表明其申請退稅之法據，上訴人於99年6月25日及99年6月29日具文主張略以：（一）司法院釋字第661號解釋已宣告財政部上開函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用，被上訴人所屬虎尾稽徵所應依行政程序法第113條第2項、第117條規定撤銷原處分，並應依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還其上開期間領取補貼款所繳納營業稅共計11,199,652元【86至90年度部分合計2,683,485元（營業稅2,027,652元+行政救濟利息10,888元+滯納金304,147元+滯納利息10,623元+留抵稅額抵繳罰鍰330,175元）、90年度第2期補貼款於91年度繳納營業稅198,666元（98年12月15日申請書漏未申請）、91年度653,591元（98年12月15日申請書誤繕為642,940元）、92年度638,552元、93年度699,572元、94年度954,070元、95年度1,336,135元、96年度1,829,316元、97年度2,206,265元】；（二）撤回法務部行政執行署嘉義行政執行處（下稱嘉義行政執行處）95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件清償所得分配表所載序號5罰鍰債權5,752,725元（即被上訴人所屬虎尾稽徵所就核定補徵86至90年之營業稅所處之罰鍰6,082,900元－留抵稅額抵繳罰鍰330,175元）之執行，並同意將該罰鍰金額發還；案經被上訴人所屬虎尾稽徵所以99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函復，否准其所請，上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：司法院釋字第188號解釋係針對「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令，有發生見解歧異之情形」之類型，屬司法院大法官審理案件法第7條第1項第1款規定提起之「機關聲請統一解釋法令」類型；而司法院釋字第661號解釋屬上訴人依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定提起之「人民聲請釋憲」類型，二者之聲請釋憲類型既不相同，自不能援引司法院釋字第188號解釋作為司法院釋字第661號解釋之效力。又查被上訴人依財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋，命上訴人補繳86年至90年第1期因受領補貼款之營業稅與罰鍰，以及應遵期繳納90年第2期至97年受領補貼款之營業稅，因司法院釋字第661號解釋宣告財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋不予適用，故應溯及財政部86年4月9日發布函釋時失其效力。其次，上訴人90年度第2期起至97年溢繳之營業稅雖未經聲請解釋，惟因上訴人繳納90年第2期起至97年之營業稅，係原處分機關以系爭補貼款認係營業收入而課徵上訴人營業稅，與86年至90年度第1期溢繳之營業稅性質同一，故司法院釋字第661號解釋之效力及於上訴人90年第2期起至97年溢繳之營業稅，應無疑義。且因上訴人聲請釋憲之法令同一，即財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋，目的均為申請退還溢繳之營業稅款，故上訴人繳納86年至90年第1期之營業稅與罰鍰，以及90年第2期至97年之營業稅，同屬聲請人據以聲請之案件範圍內之案件，均有司法院釋字第661號解釋效力之適用，故被上訴人命上訴人補繳86年至97年間營業稅之處分，因所適用之函釋違法，該違法之行政處分，應予撤銷。再者，對於本院97年度判字第21號判決是否須提起再審，因司法院釋字第661號解釋並非司法院釋字第188號解釋兩個機關適用法律或命令引起歧見之案件，故並不受司法院釋字第188號解釋之拘束。且司法院釋字第661號解釋，一經公布即溯及的發生效力，自有拘束全國各機關及人民之效力，而違背司法院釋字第661號解釋之本院97年度判字第21號判決及財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋於司法院釋字第661號解釋公布後，當然失其效力，上訴人自不須對上開判決提起再審之訴。其次，司法院釋字第188號與第661號兩號解釋既有不同，則財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋援引司法院釋字第188號解釋，認定司法院釋字第661號解釋文應自公布日起發生效力，自非正確。又司法院釋字第661號解釋文係使用「應不予適用」，而非「不再適用」，所謂「不予適用」應係指受解釋之法令溯及無效而不能適用；而「不再適用」係指向將來無效而不能適用，故司法院釋字第661號解釋文公布日起，財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋係溯及不予（能）適用。而被上訴人依據自始不生效力之財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋課徵上訴人營業稅及處罰鍰等，上訴人自得提起應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟及提起給付訴訟。另本案罰鍰6,082,900元，由被上訴人所屬虎尾稽徵所將上訴人營業稅累積留抵稅額330,175元，抵繳上開罰鍰後，剩餘罰鍰5,752,725元移送嘉義行政執行處執行。
嘉義行政執行處於地價稅行政執行事件中（95年地稅執特專字第27691號）扣得雲林縣社會局補助上訴人之補助款10,037,290元後，被上訴人所屬虎尾稽徵所即聲明參與分配。被上訴人所屬虎尾稽徵所移請執行聲明參與分配之86至90年度營業稅之罰鍰5,752,725元，已列入分配表欲分配給被上訴人所屬虎尾稽徵所，後經上訴人對該分配表提出異議，嘉義行政執行處復函指示：該筆罰鍰暫予緩撥，俟相關再審之訴裁判確定後處理。因上訴人認為被上訴人之罰鍰執行名義已不得執行，故聲明如訴之聲明第3項。又上訴人前聲請再審業經本院於100年2月10日以100年度判字第110號判決：「本院97年度判字第21號判決廢棄。原判決廢棄，發回臺中高等行政法院」，依上開法律見解財政部86年函釋自始即不得作為對上訴人課稅之依據，且上訴人溢繳90年第2期起至97年度之營業稅，不必再聲請釋憲。本件與另案本院97年度判字第21號營業稅事件，因訴之聲明、訴訟類型及法律依據均不同，並無重複起訴之情形。上訴人依稅捐稽徵法第28條第2、3、4項規定，及行政程序法第110條第4項、第113條、第117條規定，申請退還86年至97年溢繳之營業稅款、法定利息，以及罰鍰，應有理由等語。求為判決將原處分及訴願決定均撤銷，並命被上訴人應退還上訴人縊繳之營業稅11,199,652元，及其中2,353,310元自94年1月12日起、330,175元自98年3月16日起、198,666元自91年1月15日起、392,892元自92年1月15日起、260,699元自92年3月15日起、314,110元自93年1月16日起、324,442元自93年3月16日起、325,894元自94年3月16日起、373,678元自94年3月16日起、666,172元自95年3月16日起、287,898元自95年3月16日起、653,763元自96年3月16日起、588,343元自96年3月16日起、94,029元自96年3月16日起、715,674元自96年11月15日起、770,493元自97年1月17日起、6,106元自97年3月17日起、252,782元自97年3月17日起、84,261元自97年9月16日起、553,945元自97年9月16日起、242,812元自97年11月17日起、770,147元自97年11月17日起、709,361元自98年1月15日起均至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開溢繳之金額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。被上訴人應撤回嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明。
三、被上訴人則以：本件上訴人於90年第2期至97年間領取之政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，均已申報並繳納營業稅，且均已告確定在案。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋說明，90年第2期至97年間已繳納營業稅部分事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。準此，被上訴人就該期間系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人錯誤之情事。其次，上訴人申請核退86年至90年度第1期因受領政府補貼偏遠路線虧損補貼款繳納之營業稅（含利息）、罰鍰及撤回並同意嘉義行政執行處發還已扣緩撥款5,752,725元乙節，查該部分之核課處分係上訴人據以聲請司法院釋字第661號解釋之案件，上訴人業已據該號解釋向本院提起再審之訴中，被上訴人自應俟判決後再依判決意旨辦理。況被上訴人就該期間系爭營業稅及罰鍰之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人錯誤之情事，尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被上訴人函復否准其退稅之申請，並敘明已繳納86年至90年度第1期之營業稅（含利息）、罰鍰等，俟本院再審之訴判決結果依法辦理，經核尚無不合。至於發還已扣緩撥款部分，上訴人已向嘉義行政執行處聲明異議，並經該處函復，俟相關再審之訴裁判確定後處理在案。又行政程序法第117條係被上訴人或其上級機關，對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在未有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，且本案並無違反法令之情況，已論述如上，上訴人所稱，顯屬誤解等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政訴訟法第5條第2項係請求作成特定內容之行政處分，而第8條係請求金錢給付或除行政處分外之非財產上之給付，依稅捐稽徵機關移送行政執行機關執行之函文並非行政處分，故上訴人聲明3之請求，應屬請求被上訴人為一般事實行為，而非行政處分，其訴訟類型為一般給付訴訟。（二）本件上訴人對於86年至90年度營業稅、罰鍰之案件已提再審之訴部分，目前由原審法院更審中，上訴人又於本案中對之提起撤銷、給付訴訟，有無重複起訴之情形？經查，上訴人86年至90年度營業稅、罰鍰案件（原審法院94年度訴字第12號判決、本院97年度判字第21號判決），訴之聲明係請求撤銷上訴人因受領86年度至90年度第1期補貼款，被上訴人命上訴人應繳納營業稅及罰鍰之處分、復查決定及訴願決定。而本案係撤銷被上訴人99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函、訴願決定，及給付訴訟，訴訟標的及類型不同，故本案無重複起訴之情形。（三）有關撤銷訴訟部分：查被上訴人99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函，包含2個部分，第一部分係針對上訴人86年至90年度繳納之營業稅、罰鍰及發還已扣緩撥款部分，第二部分係有關上訴人91年度至97年度所繳納之營業稅部分。對於第一部分，被上訴人已指明俟上訴人相關再審之訴判決結果後辦理，而上訴人再審之訴，經本院100年度判字第110號判決將本院97年度判字第21號判決廢棄、原審法院94年度訴字第12號判決廢棄，發回原審法院更審中（按原審法院100年度訴更一字第14號）。
即上訴人86年至90年度營業稅及罰鍰案件之原處分尚未確定，是否退稅，尚無結果，被上訴人自無從辦理退稅之准駁，被上訴人於上述99年7月5日函中，僅說明待再審之訴判決結果辦理，並未對於是否退稅有准駁之意思，該部分應非屬行政處分。而第二部分，依司法院釋字第592號解釋意旨，司法院解釋如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請案件外，其時間效力應依「一般效力範圍定之」，即自公布日起而生效或失效，顯非僅就判例之失效所為解釋，學者就此亦論述甚詳，則司法院之解釋文本身及至學者間就此問題已明白表示意見，故司法院解釋原則上應自公布日起發生效力，例外情形下方以定期失效之方式為之，本案引用之司法院釋字第661號解釋並未宣告自何時失其效力，解釋上即應自公布日起失效。本件上訴人於90年第2期至97年間領取之政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，均已申報並繳納營業稅，且均已告確定在案。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函說明，90年第2期至97年間已繳納營業稅部分事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。
準此，被上訴人就該期間系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人錯誤之情事。被上訴人否准退還所徵收之90年第2期至97年間營業稅之處分，並無違誤。且本件被上訴人於90年第2期至97年間依財政部該函釋意旨徵收上訴人報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵收本件營業稅款，自非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形。又上訴人雖另引司法院釋字第287號解釋理由書為據，主張被上訴人應予退稅云云，惟查司法院釋字第661號解釋係自公布之日即98年6月12日起始生效，必至司法院釋字第661號生效，財政部該函釋始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，則本件被上訴人於86年至97年間依財政部該函釋意旨徵收上訴人報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵收本件營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條第2項所規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款」之情形，上訴人此項主張自非可取。而同條項後段所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」自以與前段所例舉「適用法令錯誤、計算錯誤」之相類之情形，始屬之，本件財政部該函釋既至司法院釋字第661號生效時始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，已如前述，則被上訴人於之前適用該函釋，而課徵本件營業稅，即非屬「其他可歸責於政府機關之『錯誤』」，蓋當時司法院釋字第661號解釋尚未生效，則上開財政部函釋並無錯誤，自無所謂「其他可歸責於政府機關之『錯誤』」。上訴人本身所報繳營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）據以請求，即欠依據，原處分予以否准，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請予以撤銷，並命被上訴人退還稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還上訴人，即無理由，應予駁回。上訴人訴請撤銷被上訴人99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函，部分不合法，部分無理由，訴願決定雖未指摘不合法部分，均以訴願無理由駁回，惟其結果並無二致，故訴願決定仍予以維持。而對不合法部分本應以裁定駁回，爰併以判決駁回之。（四）有關給付訴訟部分：上訴人聲明2為一般給付訴訟，包含第一部分86年至90年第1期部分2,683,485元，以及第二部分90年第2期至97年部分8,516,167元，合計11,199,652元。經查，第一部分之原處分目前尚由本院再審中，尚未判決撤銷，仍屬存在，上訴人依稅捐稽徵法第28條逕提給付訴訟，為無理由。而第二部分，為被上訴人依當時合法之法令徵收，不適用司法院釋字第661號解釋已詳為前述，原徵收處分已告確定，上訴人提起給付訴訟，亦屬無理由。上訴人聲明3之訴訟類型為一般給付訴訟。經查，上訴人86年至90年第1期之營業稅、罰鍰之原處分尚未經判決撤銷，仍屬存在，被上訴人依法移送執行，並無不合，況上訴人在嘉義行政執行處執行時已聲明異議，經嘉義行政執行處停止執行，故上訴人請求被上訴人撤回嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明，為無理由。綜上所述，上訴人所訴均非可採，本件原處分否准上訴人申請86年至97年營業稅退稅，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷、給付溢繳營業稅、撤回參與分配，為無理由等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：（一）原判決以「被上訴人已指明俟上訴人相關再審之訴判決結果後辦理」、「並未對於是否退稅有准駁之意思」，認定財政部99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函中就86年至90年營業稅及罰鍰部分，非屬行政處分。然查，司法院釋字第423號解釋文明白揭示，「是否有後續行為」非屬行政處分之判斷要素，故原判決以財政部99年7月5日函具有「後續行為」之意思，即俟「再審之訴判決結果後辦理」認定86年度至90年度關於營業稅及罰鍰部分非屬行政處分，而予以駁回上訴人該部分請求，即有判決不適用法規或適用不當之違背法令。（二）司法院釋字第661號解釋既已宣告財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋違憲應不予適用，其效力應溯及至該號函釋發布日起即發生無效之效力，而非自該解釋公布日起始發生無效之效力。是被上訴人援引無效之函釋命上訴人繳納90年度至97年度營業稅，自有適用法令錯誤，或其他可歸責政府機關之錯誤。原判決卻認為財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋應自98年6月12日該解釋文公布之日起失其效力，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。又上訴人90年度第2期起至97年溢繳之營業稅雖未經聲請解釋，惟因上訴人繳納90年第2期起至97年之營業稅，係原處分機關以系爭補貼款認係營業收入而課徵上訴人營業稅，與86年至90年度第1期溢繳之營業稅性質同一，故司法院釋字第661號解釋之效力及於上訴人90年第2期起至97年溢繳之營業稅。且因上訴人聲請釋憲之法令同一，目的均為申請退還溢繳之營業稅款，故上訴人繳納86年至90年第1期之營業稅與罰鍰，以及90年第2期至97年之營業稅，同屬聲請人據以聲請之案件範圍內之案件，均有司法院釋字第661號解釋效力之適用，故被上訴人命上訴人補繳86年至97年間營業稅之處分，因所適用之函釋違法，該違法之行政處分，應予撤銷。是上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，訴請退還溢繳之營業稅款及罰鍰，自屬有據。（三）上訴人86年至90年第1期之營業稅及罰鍰之處分，既因司法院釋字第661號宣告財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋違憲應不予適用，則被上訴人所屬虎尾稽徵所移請執行聲明參與分配之86至90年度營業稅之罰鍰5,752,725元，應不生效力。原判決卻認被上訴人移送執行並無不合，實有違誤。（四）又原判決捨司法院釋字第592號除外解釋之效力，以及憲法第172條之規定而不用，竟依學者時間、效力應依「一般效力範圍定之」之論述以為判決，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令等語。
六、本院查：
㈠、司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。
㈡、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項定有明文。次按「財政部中華民國86年4月9日台財稅第000000000號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」固經司法院釋字第661號解釋明示在案，惟此解釋宣告與憲法意旨不符之財政部86年4月9日函釋已行之多年，相關課稅處分難以計數，如依據該函釋所為已確定之課稅處分，均得依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，將損及法安定性與公共利益，故該解釋並未明定賦予一般溯及效力，揆諸前開說明，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力。本件上訴人於90年第2期至97年間領取之政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，均已申報並繳納營業稅，且均已告確定在案。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，90年第2期至97年間已繳納營業稅部分事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。準此，被上訴人就該期間系爭營業稅之徵收，並無違法，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人錯誤之情事。被上訴人否准退還所徵收之90年第2期至97年間營業稅之處分，並無違誤。原審以86年至90年第1期部分2,683,485元之原處分再審中，尚未判決撤銷，仍屬存在，上訴人依稅捐稽徵法第28條逕提給付訴訟，為無理由。另90年第2期至第97年部分8,516,167元，為被上訴人依當時合法之法令徵收，不適用司法院釋字第661號解釋，原徵收處分已告確定，上訴人提起給付訴訟，亦屬無理由，而均駁回上訴人此部分之訴，依上說明，於法亦無不合。
㈢、原判決以依司法院釋字第592號解釋意旨，司法院解釋如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請案件外，其時間效力應依「一般效力範圍定之」，即自公布日起而生效或失效，顯非僅就判例之失效所為解釋。復按司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效，即財政部86年4月9日函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布日即98年6月12日起始失其效力。被上訴人於86至97年間依當時有效之財政部86年4月9日函釋徵收營業稅，自非合於稅捐稽徵法第28條第2項之情形。又我國大法官職權之行使，係以一定比例之多數決作成決議，故在解釋文決議通過公布前，容有其他歧異不同之見解，然個案之適用法律有無違憲，在司法院大法官會議公布後，方足定論，難以事後之釋憲解釋，指摘原來執行機關之法律適用，即為錯誤等語，而認上訴人所請均欠依據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核其認事用法均無不合，與論理法則並無違背，亦無上訴意旨所指摘判決不適用法規或適用法規不當之情形。
㈣、次查原判決援引司法院釋字第592號解釋意旨，說明司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及失效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力規範定之，即自公布當日起生效或失效，此為一般效力範圍為明白闡釋，非僅就判例失效所為之解釋。是原判決認財政部86年4月9日函釋自司法院釋字第661號解釋公布日始失其效力，並無違誤。司法院釋字第188號解釋前段：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同，自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法規條文違憲，且未規定該法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，此即係司法院釋字第188號解釋中段：「各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」意旨所在。至大法官解釋效力向將來發生之原則，有一重要例外，即係司法院釋字第177號解釋所建立：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。前述司法院釋字第188號解釋之後段，亦重申相同的意旨：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」是則法規違反上位規範產生何效果，及大法官依人民聲請所為法令違憲審查解釋時之效力，司法院釋字第592號解釋均已闡明在案，原判決援引司法院釋字第188號及第592號解釋駁回上訴人之訴，業已詳述理由甚詳，經核並無違誤，亦無上訴人所指不當適用大法官解釋及違憲情形。
㈤、再以上訴人就本件關於退稅申請之請求固屬課予義務訴訟，其裁判基準時點當以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為據。然上訴人根據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其請求是否有理由，仍應合致該法條所規範請求權之要件始可。茲查本件被上訴人為上揭補徵營業稅處分時，財政部86年4月9日函釋並未被司法院大法官會議宣告違憲，核屬當時有效之法令，故被上訴人依與案情直接相關且有法律效力之法令核課補稅處分，難謂有何「適用法令錯誤」之情事。則本件之前揭對上訴人補徵營業稅之行政處分既早已確定，被上訴人依法行政，對上訴人補稅核屬有據，並非無法律上之原因，亦無不當得利之問題。又揆諸司法院釋字第188號、第592號解釋理由書意旨，本件稽徵機關處分，不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。是本件作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。而司法院釋字第661號解釋雖於98年6月12日公布，然本件補徵營業稅事件，為該號解釋公布前已確定之補徵營業稅事件，自無該號解釋之適用，此並無適用法令錯誤情事，自不合於稅捐稽徵法第28條第2項情事。原審據此駁回上訴人此部分之起訴，核無適用稅捐稽徵法第28條第2項錯誤之當然違背法令及判決不適用法規或適用不當情事。
㈥、復查司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，可知兩者於適用上仍屬有別。原判決亦已敍明本件上訴人引據司法院釋字第287號解釋，並非可採等語甚詳，上訴人指摘原判決未適用司法院釋字第287號解釋云云，為違背法令，亦有誤會。
㈦、關於上訴人主張被上訴人92年度財營業字第65092100118號處分書，對上訴人裁處補繳86年至90年營業稅、罰鍰部分係屬違法行政處分，依行政程序法第113條第2項及第117條規定，請求被上訴人確認為無效之行政處分並予以撤銷。被上訴人則於99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函，記載因已提起再審之訴，應俟本院判決後再據判決結果依法辦理部分。經查，該函已於說明三載明：依司法院釋字第592號解釋之意旨，被上訴人裁處補繳86年至90年度營業稅及罰鍰，非為無效或違法處分，自無行政程序法第113條第2項及第117條規定之適用，惟依據前揭釋字第188號解釋意旨，上訴人得據司法院釋字第661號解釋為再審或非常上訴之理由，依法定程序請求救濟，上訴人既已依法提起再審之訴，自應俟本院判決後再據判決結果依法辦理等語。被上訴人已就上訴人主張關於86年至90年營業稅、罰鍰部分係屬違法行政處分，表明駁回之意思，自不因其另敘明上訴人得據司法院釋字第661號解釋為再審或非常上訴之理由，依法定程序請求救濟，上訴人既已依法提起再審之訴，自應俟本院判決後再據判決結果依法辦理等語，即認該部分非屬行政處分。原審認被上訴人於上述99年7月5日函中，僅說明待再審之訴判決結果辦理，並未對於是否退稅有准駁之意思，該部分應非屬行政處分一節，固非妥適。惟查，被上訴人92年度財營業字第65092100118號處分書既經原審法院94年度訴字第12號判決、本院97年度判字第21號判決及97年度裁字第4643號裁定駁回而告確定。縱因上訴人認本院97年度判字第21號判決及97年度裁字第4643號裁定所適用之財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋，將汽車及船舶客運業者所受領之偏遠路線營運虧損補貼款項論為銷售收入，與營業稅法第1條、第3條及第16條規範意旨不符，有牴觸憲法第19條規定之疑義，聲請釋憲，經司法院釋字第661號解釋，認前揭財政部函釋與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用在案。
惟上訴人既已依法提起再審之訴，於該處分經依法定程序撤銷前，並非當然無效。則被上訴人以應俟本院判決後再據判決結果依法辦理，而駁回上訴人該部分之主張，於法並無不合。原審認此部分非屬行政處分，理由雖有未當，但其認上訴人此部分之主張應予駁回之結論，則尚無不合。
㈧、關於上訴人主張發還已扣緩撥款部分，被上訴人於99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函理由五，記載因上訴人業向嘉義行政執行處聲明異議，經該處函復「審認有理由，該筆國稅罰款575萬2,725元暫予緩撥，俟相關再審之訴裁判確定後處理。」上訴人不服被上訴人核定86年至90年度因受領政府補貼偏遠路線營運虧損應繳納之營業稅及罰鍰部分，已依法提起再審之訴，應俟本院判決後再據判決結果依法辦理等語。被上訴人已就上訴人主張發還已扣緩撥款表明無法逕為准許，具有駁回之意思，自不因其敘明上訴人已依法提起再審之訴，應俟本院判決後再據判決結果依法辦理等語，即認該部分非屬行政處分。原審認此部分非屬行政處分一節，亦非妥適。惟查，前開上訴人86年至90年第1期之營業稅、罰鍰之原處分於本件原審言詞辯論終結前，尚未經判決撤銷，仍屬存在。縱上訴人已依法提起再審之訴，惟仍待再審之訴判決確定後再行依法辦理。前此被上訴人所為之移送執行，於法尚無違誤。又被上訴人在嘉義行政執行處執行時已聲明異議，經嘉義行政執行處停止執行，均如前述。故上訴人請求被上訴人撤回嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明，自無理由。從而被上訴人以此為由，說明上訴人不服被上訴人核定86年至90年度因受領政府補貼偏遠路線營運虧損應繳納之營業稅及罰鍰部分，已依法提起再審之訴，應俟本院判決後再據判決結果依法辦理，而駁回上訴人主張發還已扣緩撥款部分，於法亦無違誤。原審就此部分非屬行政處分，理由雖有未當，但其認上訴人此部分之主張應予駁回之結論，則尚無不合。
㈨、綜上所述，原處分否准上訴人申請86年至97年營業稅退稅，並敘明已繳納之86年至90年度第1期之營業稅(含利息)、罰鍰等，俟再審之訴判決結果依法辦理，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原審駁回上訴人訴請撤銷、給付溢繳營業稅、撤回參與分配，其理由雖有部分未洽，惟不影響裁判結論，應予維持。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 11 日
書記官 彭 秀 玲