最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1962號上 訴 人 陳忠建訴訟代理人 蔡文彬 律師
尤柏燊 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間贈與稅及罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺北高等行政法院99年度訴更一字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人據財政部臺北市國稅局通報資料，查得上訴人分別於民國（下同）84年5月4日及6月20日，將其名下偉勝營造股份有限公司（下稱偉勝公司）股票3,820,000股及煒盛鋼製品股份有限公司（下稱煒盛公司）股票1,900,000股，以每股新臺幣（下同）10元出售予林秀琴，經函請上訴人說明買賣情形及提示收款資料等供核；上訴人主張係因其他債務興訟，為保全財產，將系爭股票信託登記予林秀琴，並非買賣云云，被上訴人查核結果，以上訴人未依限辦理贈與稅申報為由，分別處罰上訴人11,561,500元及16,788,800元之罰鍰。除按贈與日偉勝公司、煒盛公司之每股資產淨值13.18元、12.17元計算，核定上訴人84年度贈與總額為73,470,600元（13.18元×3,820,000股＋12.17元×1,900,000股），淨額72,470,600元，分2次發單補徵贈與稅額16,788,800元及11,561,500元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰共計28,350,300元。上訴人不服，於91年4月9日向被上訴人申請復查。經被上訴人復查結果，以92年10月3日北區國稅法二字第0920032112號復查決定：「維持原核定」，並向上訴人復查申請書所載地址（臺北縣新店市○○路○段○○○巷○○弄○號）及戶籍地址（臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號7樓）郵寄復查決定書及繳款書2份，均遭郵局以遷移不明及招領逾期為由退回，乃依稅捐稽徵法第18條第2項規定於93年1月3日辦理公示送達。嗣上訴人以被上訴人未於法定期間內作成復查決定為由，於94年3月25日提起訴願。經財政部94年6月27日台財訴字第09400226490號訴願決定駁回其訴願。上訴人不服，向原審提起行政訴訟，經該院於95年7月6日以94年度訴字第2825號判決以其訴願決定逕以前開理由駁回訴願，而未就上訴人主張之實體事項予以審酌，亦非適法等由，將財政部94年6月27日台財訴字第09400226490號訴願決定撤銷，囑由財政部就原處分詳予審酌，另為適法決定。嗣經財政部以96年3月15日台財訴字第09600042630號訴願決定駁回。
上訴人不服，再向原審提起行政訴訟，經該院於97年6月12日以96年度訴字第01630號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被上訴人負擔。」被上訴人不服，提起上訴，經本院於99年5月6日以99年度判字第453號判決廢棄，發回原審更為審理後判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人就不利於其之判決部分不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人以上訴人就系爭股票移轉予訴外人林秀琴名下，應追徵贈與稅而為原處分，此乃對人民財產權形成侵害之負擔處分，被上訴人本應就課稅處分合法要件之「贈與」事實負舉證責任，卻徒以「上訴人承認該移轉非買賣」、「未能提示所辯信託行為之具體事證供核」等逕謂上訴人移轉系爭股票予訴外人林秀琴係贈與云云，未就上訴人移轉系爭股票予訴外人林秀琴之贈與動機、贈與之合意提出任何事證，是被上訴人所為原處分之「贈與」事實，本無事證可資維持。再者，被上訴人亦自認本件其本應負舉證之責，惟考量事件性質及舉證之難易度，而為舉證責任之轉換云云。然遺產及贈與稅法第5條有關舉證責任之轉換，並無上開之規定，被上訴人逕自認定，自屬無據。詎原判決不察，逕以「關於其移動非出於贈與而有其他法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽徵機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責」，課予上訴人法律所無之舉證責任，實有違法律保留原則，業已增加法所無之規定，原判決認定似嫌速斷，洵屬有誤。㈡被上訴人於調查基準日86年11月7日之5年後（即90年）方對上訴人核發原處分，長達5年的調查期間，其基於稅捐單位之行政優勢，本可調取偉勝公司與煒盛公司81年至92年間所有盈餘、紅利分派，亦可調取上訴人及林秀琴之財產歸屬資料、綜合所得稅申報狀況等等文件，自可輕易答覆本院所質疑「84年5、6月系爭股票移轉後，何人享有股票之相關權利」、「偉盛公司84年及該兩公司85年間是否發放股利或紅利資料之部分」之問題，被上訴人裁罰前未盡調證之責，於今資料已逾保管或核課期限，無法提供；且於前審（更審前）時方稱已逾文件保存期限尚辯稱應由上訴人提出云云，無異將自我失職之事推由無辜之人民負擔，實屬行政卸責，本件乃被上訴人疏於調查，自應負擔舉證責任之不利益，切勿將被上訴人未盡調查責任之不利益，逕轉向強要平民百姓之上訴人負擔。㈢衡諸林秀琴與上訴人間無任何親屬關係，倘上訴人真如被上訴人所陳，將其名下股票贈與予林秀琴的話，當時已為林秀琴之夫的蔡元誠、上訴人之妻陳鍾瑞香豈會無所懷疑呢？又豈會容忍呢？甚至願意出庭作證呢？是以衡諸一般倫理常情而言，本件林秀琴之夫即蔡元誠固為關係緊密之證人，然其證詞之可信度自應比一般人高。然前審（更審前）判決不察，逕以關係緊密之證人為本件證據之質疑，與論理法則、經驗法則實有未符。㈣退萬步言，縱認上訴人有繳納贈與稅之義務，惟被上訴人對系爭股票之價值，認定顯屬有誤，經查被上訴人以未分配盈餘為準計算系爭股票之資產價值，此計算方式不僅與一般證券交易市場有關每股淨值係以帳列數為準之計算方式相違，亦背於遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條之規定。蓋依財政部66年8月15日台財稅第35440號函及財政部67年4月20日台財稅第32549號函，有關每股淨值之計算，應以該公司資產負債表帳列之稅後淨值數字為準，而非以稽徵機關核定之未分配盈餘為準，法意甚明。同時，依遺產及贈與稅法第10條所規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之「時價」為準，據其立法精神，所謂「時價」當依一般證券市場計算其淨值之方式，依帳列之每股淨值計算，始與立法意旨相符。至於稽徵機關核定之未分配盈餘在證券市場上並無真正價值，既無價值，自不得作為核算資產淨值之依據，從而被上訴人據以為系爭股票之價值，顯屬有誤，核不足採。㈤上訴人主張系爭股票84年間移轉予任職公司秘書林秀琴，實係因當時上訴人積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，殃及合作經營之夥伴，使偉勝公司、煒盛公司之經營權易動，乃商得林秀琴同意後，將系爭股票移轉予林秀琴名下，實際上系爭股票自始至終皆是上訴人所占有，從未交付予林秀琴，核實系爭股票移轉並非贈與為是；且上訴人提出其與林秀琴於84年5月間所簽訂之二份書面契約（均載為信託契約-日期分別為84年5月2日與同月4日）為證，書面契約內業已載明上訴人因債務糾紛，恐名下財產遭扣押查封，乃將系爭股票登記予林秀琴，受託人林秀琴並承諾於上訴人要求或有必要時，立即無條件辦理財產回復之相關手續等約定；縱上訴人與林秀琴間之信託契約係認定屬消極信託；或屬借名登記契約，亦無礙上訴人對系爭股票僅暫時移轉登記予林秀琴名下而仍具實質所有權限，益證上訴人自始無贈與林秀琴之意；即上訴人與林秀琴間誠非屬被上訴人所謂之「贈與」行為。據此，上訴人與林秀琴間股票移轉行為確實非屬「贈與」無疑，系爭被上訴人之課稅處分，自屬無由，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠本稅：⒈系爭股票於84年間由上訴人移轉予訴外人林秀琴後，並未再移動一節，上訴人主張係因當時其積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，乃商得林秀琴同意後，以信託方式，將系爭股票移轉予林秀琴名下，故系爭股票移轉並非贈與一節，即應由上訴人負證明責任。上訴人雖提出信託契約二紙，主張有信託關係存在，其主張固與受移轉人林秀琴、林秀琴之配偶蔡元誠所證相符。但林秀琴既為股票之受移轉人，與上訴人之關係匪淺，其與配偶蔡元誠證言之證明力本較低，參以本件移轉之財產為股票，84年
5、6月系爭股票移轉後，何人享有股票之相關權利，足為判斷本件是否為贈與或信託之重要依據。⒉上訴人主張偉勝公司、煒盛公司營運多年，均未分派股息、紅利，故無法提出其實際領取系爭股票紅利股息之相關證據。上訴人雖提出煒盛公司之「公司分配盈餘調閱清單」資料影本，以證明該公司81至84年未發放股息股利，但該清單出自何處，文書之性質如何，均未見說明，偉勝公司84年及該兩公司85年間是否發放股利或紅利資料之部分，則未據上訴人提出相關事證以資證明，僅以關係緊密之證人之證言及重複提出而內容不盡一致之私文書，即難以認定本件股票之移轉屬信託關係。⒊至於上訴人雖提出林秀琴86年至95年等歷年綜合所得核定通知書，惟此亦僅能證明林秀琴86年以後並無獲分配股息之事實，然就系爭股票移轉之當年度及次年度，上訴人是否確未獲得股利、股息，並未見上訴人提出相關事證查核，自難僅憑該綜合所得核定通知書，即認上訴人係因信託關係而為系爭股票之移轉。另上訴人所提出之臺灣臺北地方法院91年度促字第35548號支付命令，乃係發生在本件調查基準日（86年11月7日）之後，且依民事訴訟法第508條及第512條規定，可知支付命令係法院基於債權人之聲請，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之資料書面審理，是法院就該債權債務之基礎法律關係並未為實體審查，則亦難以此即認上訴人確有信託林秀琴系爭股票。⒋關於上訴人主張其移轉股票當時除積欠峻榮營造工程股份有限公司8,318,823元外，尚有積欠鍾鑑明10,090,000元及臺北富邦商業銀行股份有限公司連帶保證債務42,521,781元乙節：⑴積欠峻榮營造工程股份有限公司8,318,823元之部分：依臺灣臺北地方法院84年度重訴字第605號判決，上訴人主張其因峻榮營造工程股份有限公司負責人陳振芳數年來參與數次競選公職，故已陸續貸與其50萬元至80萬元不等之款項，累計金額約有400萬元，故早已超過該公司所代墊之金額，而主張其已無積欠該公司債款云云，亦知上訴人縱有該債務存在，然其並非無償還之能力，是上訴人稱其係為逃避償還該債務而為系爭股票移轉，核不足採。⑵積欠鍾鑑明債務部分：查該件民事起訴狀係於94年7月7日提起，在被上訴人調查基準日之後，其訴之聲明及請求之標的及數額為1,000,000元，及自89年9月15日起至清償日止之利息，並非上訴人所稱10,900,000元。次查上訴人為票據背書人並非主債務人，該債務係主債務人建順營造有限公司代表人陳彥珊簽發票據到期退票未清償產生之債務，支票之發票日均為89年9月15日以後，另查鍾鑑明89年10月13日存證信函，雖該函內稱支付先前積欠債務，但究竟何時積欠並未敘明。是該債務距本件系爭股票移轉日84年5月4日、84年6月20日已相隔5年餘，顯難以證明主債務人84年間當時確有積欠該債務，更遑論其尚可向主債務人求償。⑶積欠臺北富邦商業銀行連帶保證債務42,521,781元部分：依臺灣臺北地方法院96年度重訴字第939號判決內容，偉盛公司83間簽發保證總額為304,800,000元履約保證金保證書，嗣後該公司發生財務危機未能依約履行，致該銀行於93年4月26日墊付履約保證金42,521,781元。而本件上訴人於84年5月4日移轉偉勝公司股票3,820,000股、84年6月20日再移轉煒盛公司股票1,900,000股予林秀琴，足證本件上訴人於移轉系爭股票當時，主債務人尚未發生債務不履行情事，該保證債務尚未發生。上訴人主張其於移轉系爭股票當時有上揭債務存在顯與事實有違，上訴人主張核不足採。㈡罰鍰部分：上訴人於89年5月及6月間將偉盛公司股票3,820,000股及煒盛公司股票1,900,000股贈與林秀琴，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被上訴人辦理贈與稅申報，違章事證明確，上訴人縱非故意亦有過失，被上訴人分別按所漏稅額16,788,800元、11,561,500元處以1倍罰鍰16,788,800元、11,561,500元合計28,350,300元，並無違誤，上訴人主張核不足採，原處分請續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠贈與稅部分：⒈系爭股票於84年間由上訴人移轉予訴外人林秀琴後，未再移動等事實，為兩造所不爭執，則上訴人主張係因當時其積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，乃商得林秀琴同意後，以信託方式，將系爭股票移轉予林秀琴名下，故系爭股票移轉並非贈與乙節，即應由上訴人負證明責任。⒉本件上訴人雖提出信託契約二紙，主張有信託關係存在云云。惟查，上訴人先主張因信託契約遺失，再做成另一份信託契約，惟二份信託契約均經上訴人提出，並無遺失之情形。上訴人再主張是林秀琴找到遺失的信託契約，提供予上訴人云云，果若林秀琴仍保有原始之信託契約，並未遺失，則何須再與上訴人簽訂另一份信託契約。又上訴人就何時發現信託契約遺失及二份信託契約那一份先訂立等相關細節，迄本件言詞辯論終結時止，均未能作合理說明，則其提出之二份信託契約內容及訂立的時間不同，又未能合理說明二份信託契約訂立的相關細節，該信託契約之真實性已有可議之處。次查，果若上訴人與林秀琴確有成立信託契約，林秀琴未遺失原始的信託契約為真實，何以上訴人與林秀琴在成立信託契約後，再訂定偉勝公司股票382萬股之讓渡書（讓渡書契約日期與信託契約日期相同，均為84年5月4日），再改稱是為應付稅捐機關查核所製作之買賣契約書及資金流程。足見，上訴人與林秀琴可任意製作不實之契約文件及安排虛偽之資金流程俾因應稅捐機關之查核，益認上訴人提出之信託契約真實性顯有可疑，不可採信。⒊再依臺灣臺北地方法院84年度重訴字第605號判決，上訴人主張其因峻榮營造工程股份有限公司負責人陳振芳數年來參與數次競選公職，故已陸續貸與其50萬元至80萬元不等之款項，累計金額約有400萬元，故早已超過該公司所代墊之金額，而主張其已無積欠該公司債款云云，可知，上訴人縱有該債務存在，然其並非無償還之能力，是上訴人稱其係為逃避償還該債務而為系爭股票移轉，顯無可採。⒋系爭信託契約已載明上訴人係因與峻榮營造工程股份有限公司間債務糾紛，恐名下財產遭到扣押、查封，始成立信託契約，上訴人主張係因與鍾鑑明及富邦商業銀行間之債務而成立信託契約，與系爭信託契約之記載不符，有無法勾稽之情形。且依上訴人於前審（更審前）所提出之民事起訴狀有關訴之聲明請求之標的及其數額內容，可知鍾鑑明僅請求上訴人給付1,000,000元，縱加計自89年9月15日起至清償日止之利息，與上訴人所稱1,090萬元之債務，顯然有很大差距。且該筆債務係主債務人建順營造有限公司代表人陳彥珊簽發之票據債務，於89年2月25日由上訴人、鍾鑑明及建順營造有限公司訂定約定書，上訴人於支票背書並表明放棄先訴抗辯權，該約定係本件系爭股票移轉日84年5月4日及84年6月20日後5年餘所發生，票據到期日自89年5月起至92年3月止，實難以此證明主債務人84年間當時確有積欠該債務，自難認上訴人於84年5月4日成立信託契約當時，有積欠鍾鑑明工程款債務1,090萬元。另依臺灣臺北地方法院96年度重訴字第939號判決內容，可知上訴人雖於83年12月6日為偉勝公司擔任連帶保證人，但至臺北富邦商業銀行股份有限公司於93年4月26日代偉勝公司墊付履約保證金42,521,781元時，始發生清償保證債務問題，上訴人於移轉系爭股票當時，雖有保證約定，但保證債務尚未實際發生，自難認上訴人係因任連帶保證人致債欠富邦商業銀行4,2521,781元，而成立系爭信託契約。⒌上訴人另主張受移轉人林秀琴、林秀琴之配偶蔡元誠及上訴人之配偶陳鍾瑞香可證明確有成立系爭信託契約云云。但林秀琴既為股票之受移轉人，陳鍾瑞香係上訴人之配偶，均與上訴人之關係匪淺，其與蔡元誠證言之證明力本較低，尚須其他佐證資料始可證明。⒍偉盛公司及煒盛公司自81年度至86年度並未發放股息或股利，林秀琴86、88、89-95年歷年綜合所得稅核定通知書皆無該2公司股息及股利所得，證人林秀琴亦到庭證稱：「我從來沒有領過股票的配息或紅利什麼的」等語在卷，故無從以84年5、6月間系爭股票移轉後，何人享有股票之相關權利，判斷本件是否有信託關係。⒎上訴人係於臺北市國稅局調查後，始向法院聲請核發支付命令，俾使稅捐稽徵機關相信其與林秀琴確有成立信託關係，其向法院聲請支付命令之動機已有可議之處。況上訴人經臺灣臺北地方法院核發支付命令後，迄未向法院聲請強制執行，其聲請支付命令並無實益可言。而依民事訴訟法第508條及第512條規定，可知支付命令係法院基於債權人之聲請，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之資料書面審理，是法院就該債權債務之基礎法律關係並未為實體審查，況上訴人自承林秀琴一定會同意股票移轉給上訴人云云，則亦難以此支付命令之核發即認上訴人確有信託林秀琴系爭股票。⒏至上訴人主張被上訴人以未分配盈餘為準計算系爭股票之資產價值，此計算方式不僅與一般證券交易市場有關每股淨值係以帳列數為準之計算方式相違，亦背於遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條之規定部分。惟查，本件被上訴人按贈與日偉勝公司之每股資產淨值13.18元【計算式：贈與日以前年度未分配盈餘累積數63,974,628＋贈與日當年度未分配盈餘-2,910,541（核定營利事業本期稅前淨利-8,567,321×124/365）＋實收資本額196,000,000＋資本公積1,297,368／19,600,000股＝13.18】、煒盛公司之每股資產淨值12.17元【計算式：贈與日以前年度未分配盈餘累積數13,378,090＋贈與日當年度未分配盈餘8,346,279 [（核定營利事業本期稅前淨利23,647,416－應納營利事業所得稅5,832,258）×171/365]＋實收資本額100,000,000／10,000,000股＝12.17】，核定上訴人系爭年度贈與總額為73,470,600元，應納贈與稅額28,350,300元，並無違誤。㈡罰鍰部分：本件被上訴人以上訴人於84年5月及6月間將偉勝公司股票3,820,000股及煒盛公司股票1,900,000股贈與林秀琴，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被上訴人辦理贈與稅申報，違章事證明確，乃分按所漏稅額16,788,800元及11,561,500元處以1倍罰鍰計16,788,800元及11,561,500元，合計處罰鍰28,350,300元，固無不合。惟原處分（即復查決定）未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定亦未及糾正，有適用法規不當之違法。上訴人求為撤銷，應予准許。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
五、上訴意旨略以：㈠被上訴人前已自認本件其本應負舉證之責，惟考量事件性質及舉證之難易度，而為舉證責任之轉換云云。然遺產及贈與稅法第5條有關舉證責任之轉換，並無上開規定，被上訴人逕自認定，自屬無據。詎原審不察，逕課予上訴人法律所無之舉證責任，實有違法律保留原則，且亦違反原審所引述司法院釋字第537號解釋規範納稅義務人（即上訴人），僅須負申報協力義務之規範，業已增加法所無之規定，原審認定似嫌速斷，洵屬有誤，原判決自有適用法規不當及理由矛盾之處。㈡被上訴人於調查基準日86年11月7日之5年後即90年方對上訴人開出系爭處分，長達5年之調查期間，其基於稅捐單位之行政優勢，本可調取偉勝公司與煒勝公司81年至92年間所有盈餘、紅利分派，亦可調取上訴人與林秀琴之財產歸屬資料、綜合所得稅申報狀況等文件，自可輕易答覆本院所質疑之問題，被上訴人裁罰前未盡調證之責，於今資料已逾保管或核課期限，無法提供；且於前審時（更審前）方稱已逾文件保管期限尚辯稱應由上訴人提出云云，無異將自我失職之事推由無辜之人民負擔，實屬行政卸責，是原審未查，實有判決不備理由之處。㈢衡諸林秀琴與上訴人間無任何親屬關係，倘上訴人真如被上訴人所陳，將其名下股票贈與林秀琴，當時已為林秀琴之夫之蔡元誠、上訴人之妻陳鍾瑞香豈會無所懷疑，甚至願意出庭作證，是以衡諸一般倫理常情，本件林秀琴之夫即蔡元誠固為關係緊密之證人，然其證詞之可信度自應比一般人高。然原審不察，逕以關係緊密之證人為本件證據之質疑，與論理法則、經驗法則實有未符。㈣被上訴人以未分配盈餘為準計算系爭股票之資產價值，此計算方式不僅與一般證券交易市場有關每股淨值係以帳列數為準之計算方式相違，亦背於遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條之規定。蓋依財政部66年8月15日台財稅第35440號函謂「遺產及贈與稅施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」又依財政部67年4月20日台財稅第32549號函謂「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得額（即稅後淨值）」，易言之，有關每股淨值之計算，應以該公司資產負債表帳列之稅後淨值數字為準，而非以稽徵機關核定之未分配盈餘為準，法意甚明。同時，依遺產及贈與稅法第10條所規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之「時價」為準，據其立法精神，所謂「時價」當依一般證券市場計算其淨值之方式，依帳列之每股淨值計算，始與立法意旨相符。至於稽徵機關核定之未分配盈餘在證券市場上並無真正價值，既無價值，自不得作為核算資產淨值之依據，從而被上訴人據以為系爭股票之價值，顯屬有誤，核不足採，原審未察僅以被上訴人辦理相關案件，自得援用之云云，似嫌速斷，實有判決不備理由之虞。㈤原審謂「上訴人所提出之臺灣臺北地方法院91年度促字第35548號支付命令，乃係發生在本件調查基準日（86年11月7日）之後，動機有可議之處，難以此即認上訴人確有信託林秀琴系爭股票」云云，實屬判決不備理由。㈥上訴人所提出之債務均為屬實，縱有些落差或不完備之處，然此究非上訴人之舉證責任，自不因而課予上訴人不利益。據此，原審未察即逕自認定上訴人仍有返還債務能力，繼而認定信託無效，顯係判決不備理由。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第10條第1項前段定有明文。又「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時同法施行細則第29條第1項所規定。另「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該．．．公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」及「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分經財政部65年7月9日台財稅第34594號（遺產及贈與稅法令彙編90年12月版）、67年4月20日台財稅第32549號及70年12月30日台財稅第40833號函釋在案，上開函釋係主管機關財政部基於法定職權，為執行遺產或贈與標的中有關未公開上市公司股票價值之核估所為技術性、細節性補充規定，符合前述遺產及贈與稅法規定意旨，自得適用。
（二）次按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋有案。另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」司法院釋字第506號解釋理由書第1段亦闡釋甚明。是基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，自應就其事實負舉證責任。而有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範，該命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。
（三）再按：
１、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」
２、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
３、依據上開稅捐稽徵法及行政程序法規定可知，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。
４、行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。
」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。
（四）末按公司法第6條、第12條規定：「公司非在中央主管機關登記後，不得成立。」「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」第163條第1項、第165條第1項規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。但非於公司設立登記後，不得轉讓。」「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」第169條第1項、第2項規定：「股東名簿應編號記載下列事項：各股東之姓名或名稱、住所或居所。各股東之股數；發行股票者，其股票號數。發給股票之年、月、日。發行無記名股票者，應記載其股數、號數及發行之年、月、日。發行特別股者，並應註明特別種類字樣。（第2項）採電腦作業或機器處理者，前項資料得以附表補充之。」準此，公司登記，除設立登記為公司之成立要件外（公司法第6條），其他登記皆屬對抗要件（同法第12條）；而股份（股權）與股東權（股東資格）屬一體之兩面，股份之轉讓，自指包括股東應有之全部權利義務均為轉讓而言；且股份之轉讓，不以向主管機關辦理登記為要件，故雖不發生讓與人應否協同受讓人向主管機關請求辦理移轉登記之問題，惟股份有限公司之股東名簿既應記載各股東之姓名或名稱、住所或居所及其股數與股票號數，則凡列名於股東名簿之股東者，即應推定其為股東，對公司得主張其有股東資格而行使股東之權利。
（五）本件被上訴人據財政部臺北市國稅局通報資料，查得上訴人分別於84年5月4日及6月20日，將其名下偉勝公司股票3,820,000股及煒盛公司股票1,900,000股，以每股10元出售予林秀琴，經被上訴人依職權調查，函請上訴人說明買賣情形及提示收款資料等供核；上訴人主張係因其他債務興訟，為保全財產，將系爭股票信託登記予林秀琴，並非買賣，被上訴人斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，核認前揭股權移轉屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，按贈與日偉勝公司、煒盛公司之每股資產淨值13.18元、12.17元計算，核定上訴人84年度贈與總額為73,470,600元（13.18元×3,820,000股＋12.17元×1,900,000股），淨額72,470,600元，分2次發單補徵贈與稅額16,788,800元及11,561,500元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰共計28,350,300元【罰鍰部分業經原審將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷確定】。上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段暨其施行細則第29條第1項規定，並援引財政部65年7月9日台財稅第34594號（遺產及贈與稅法令彙編90年12月版）、67年4月20日台財稅第32549號及70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，以系爭股份於84年5月4日及6月20日間由上訴人移轉（記載於偉勝及煒勝公司股東名簿之日期均為6月20日）予訴外人林秀琴後未再移動，而上訴人主張係因當時其積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，乃商得林秀琴同意，以信託方式，將系爭股份移轉予林秀琴名下，系爭股份移轉並非贈與云云，惟依上訴人提出之信託契約，其真實性顯有可疑，而上訴人主張積欠之相關債務及有關證人之陳述暨支付命令均不能證明上訴人移轉系爭股份與林秀琴係基於信託關係等由，因認被上訴人以上訴人及訴外人林秀琴雙方承認系爭股權並非買賣，資金流程係當時湊出來的，且上訴人又未能提示信託行為之具體事證供核，系爭股權之移轉，屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，分按贈與日偉勝公司及煒勝公司每股資產淨值據以核定系爭贈與稅額，於法並無不合，將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人此部分之訴，詳敘其判斷之依據及得心證之理由於判決甚詳，經核與證據法則、論理法則及經驗法則 並無違背，揆諸上開規定及說明，核無違誤。上訴論旨指摘原判決適用法規不當、理由矛盾或不備理由，無非重述前詞，而就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或以上訴人個人主觀之法律見解，指稱原判決對系爭股票價值之認定違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 陳 秀 媖法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
書記官 阮 思 瑩