最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1971號再 審原 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和再 審被 告 劉甄容（原名賴劉阿緞）
賴美麗賴三晉賴俊仲賴琛庭（原名賴志昂）上列當事人間有關稅捐事務事件，再審原告對於中華民國99年10月28日本院99年度判字第1125號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審被告賴琛庭、劉甄容、賴美麗、賴三晉及賴俊仲等5人之被繼承人賴金城之父賴柳金於民國82年6月16日死亡，其繼承人賴秀換於同年11月30日辦理遺產稅申報，經再審原告核定遺產總額新臺幣（下同）127,995,559元，應補稅額36,800,108元，另查獲漏報遺產金額61,470,012元，再審原告乃按所漏稅額14,272,066元裁處1倍罰鍰14,272,000元（計至百元止）。賴金城等繼承人不服，申經復查，獲追減罰鍰1,733,800元，變更罰鍰為12,538,200元。賴金城等繼承人仍不服，循序提起行政訴訟，經本院87年度判字第716號判決駁回確定。再審原告所屬黎明稽徵所乃依確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書，於91年6月20日送達，展延繳納期限至91年8月25日止。嗣賴金城先後8次向黎明稽徵所申請更正遺產稅課稅內容，經再審原告更正漏稅額為12,668,289元，並更正罰鍰為12,668,200元，於93年2月17日送達賴金城。賴金城於93年4月29日以該罰鍰已逾徵收期間不得再行徵收為由，退還繳款書。再審原告所屬黎明稽徵所以93年5月11日中區國稅黎明一字第0930021137號函（下稱原處分）復略謂：本案前經行政訴訟判決確定，於91年6月20日送達繳款書，後因罰鍰更正重新核發繳款書，並展延繳納期限至93年4月25日，自其翌日重新起算徵收期限5年，應至98年4月25日屆滿，故本案並未逾徵收期限等語，檢還罰鍰繳款書及處分書。賴金城不服，循序提起行政訴訟。
二、再審原告起訴主張略以：㈠81年10月30日增訂稅捐稽徵法第50條之2但書之規定，係為
保護納稅義務人免於財產被執行之權益，而非為排除徵收期間計算之目的。原確定判決未斟酌稅捐稽徵法第50條之2全文增訂之立法理由，將該條但書之規定作為計算扣除罰鍰徵收期間之特別規定，排除於同法第39條適用之外，並進而認定罰鍰與本稅於徵收期間之扣除有所不同，將為保障受處分人權益之規定，作為罰鍰扣除暫緩移送執行期間，有適用法規錯誤之情形。
㈡財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號令（下稱財
政部99年令釋）並未明定罰鍰無準用之餘地，自得適用；而罰鍰處分，於行政救濟程序終結決定或判決後，由稽徵機關填發補繳稅款通知書，命納稅義務人繳納，故納稅義務人未接獲稽徵機關填發之繳款通知書前，無法憑以繳納，是以，於計算徵收期間時，應予以扣除。本件罰鍰於87年4月23日判決確定，再審原告所屬黎明稽徵所因繳款書無法合法送達，於91年6月20日始送達應補罰鍰繳款書，自當展延繳納期限以利納稅義務人繳納。由於繳款書未送達前，納稅義務人無從繳納，稽徵機關亦無法移送強制執行，故該期間依稅捐稽徵法第23條第3項規定，應自徵收期間扣除。因此，本件系爭罰鍰處分徵收期間之計算為：原繳納期限之翌日即84年3月26日起算，而再審被告於同年4月13日申請復查，徵收期間於經過18天後中斷，嗣於91年6月20日送達，並訂繳納期間91年6月26日至同年8月25日，故依財政部99年令釋，自84年4月13日起至91年8月25日共7年4個月12日屬暫緩移送期間應予扣除，從而，徵收期間至96年8月7日始屆滿。
㈢原確定判決就本件罰鍰徵收期間之計算，僅扣除行政救濟期
間，相較於本稅扣除行政救濟期間外，並扣除確定後重新核發繳款書之期間，致罰鍰就徵收期間之計算較本稅為短，實不合理。況公法上有關徵收期間之時效制度，其所要實現者為相對之正義，而非絕對之正義，適用上應考量法的安定性和法律和平所表彰之法律價值。原確定判決僅就稅捐稽徵法第23條之文義，未通盤考量該規定之立法精神，與衡平人民權益及義務之實務，僅認得扣除行政救濟期間，重新送達之期間均不得自計算徵收期間扣除，亦有論理上之疏漏之違法。
㈣本件遺產稅罰鍰行政救濟事件雖經本院於87年4月23日判決
駁回，惟再審被告之被繼承人提起再審之訴，嗣於88年10月28日再審判決駁回，是其提起再審之訴期間既屬強制執行法第18條規定依法得停止執行期間，應予扣除。本件罰鍰繳款書雖於91年6月20日送達，惟扣除系爭罰鍰再審之得停止執行期間至88年10月28日，再審被告之被繼承人於93年4月29日申請註銷系爭遺產稅罰鍰自未逾5年之徵收期間等語，為其論據。
三、再審被告則以：再審原告仍執原有主張之詞，一再指摘第一審、第二審審理不當，均有未洽等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠本件再審爭點之確定：
⒈按再審原告是以本院99年度判字第1125號確定判決為再審
對象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由，提起本件再審之訴。
⒉而再審原告認為上開確定判決具有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，其論述理由則可分述如下：
⑴訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
①有關「再審被告5人之被繼承人賴金城應納遺產稅罰
鍰行政處分是否合法」之行政爭訟，歷經下列行政爭訟程序而告確定。
A.該罰鍰處分命繳納罰鍰之期限為84年3月25日。
B.受處分人等於84年4月23日申請復查，全案開始進入行政救濟程序。
C.其後於87年4月23日經本院以87年度判字第716號確定判決，駁回賴金城等人提起之撤銷訴訟，而確定上開裁罰處分合法。
②再審原告所屬黎明稽徵所乃依上開確定判決認定之罰
鍰金額，作成「違章案件繳款通知書」，命賴金城繳納上開罰鍰（繳納期限展延至91年8月25日為止）。
該「違章案件繳款通知書」於91年6月20日完成送達程序。
③賴金城於收到上開「違章案件繳款通知書」後，前後
8次申請更正，再審原告乃再作成「92年度財遺贈更字第1Z000000000號」處分書，更正罰鍰金額為12,668,289元，並命賴金城繳納更正後之罰鍰。該更正處分書於93年2月17日完成送達。
④上開更正罰鍰之繳納期限，經再審原告展延至93年4月25日。
⑤賴金城則於93年4月29日以徵收期間已屆至為由，申請註銷本件「遺產稅罰鍰」案。
⑥再審原告則予否准，並以賴金城未在繳納期限屆滿後
30日內繳納上開罰鍰，依稅捐稽徵法第39條第1項之規定，於93年6月15日將本案移送行政執行。⑵作為本件再審對象之本院前開確定判決，則在上開客觀
事實基礎下，基於下述之法律適用，而認本案已逾徵收期間，作成「維持第一審撤銷否准處分及訴願決定之判決，駁回再審原告對該部分之上訴」以及「撤銷第一審判決，命再審原告作成准再審被告註銷本件遺產稅罰鍰案之行政處分」等2項判決結論。
①判斷徵收期間是否逾期之法規範基礎為稅捐稽徵法第
49條準用同法第23條之規定，該等條文規定中與本案有關之部分為：
A.稅捐稽徵法第49條第1項前段：滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……
B.稅捐稽徵法第23條第1項前段：稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。……
C.稅捐稽徵法第23條第3項：依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。
②依上開規定，本案之徵收期間應自「命繳納罰鍰期限
」（即84年3月25日）之翌日（即84年3月26日）起算。
③但算至87年4月23日時，因本案中再審被告之被繼承
人賴金城對裁罰處分申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項之規定，即發生「暫緩移送執行」之法律效果。故自該時點起暫緩執行之狀態開始，至87年4月23日本院87年度判字第716號確定判決作成後，暫緩執行之狀態即行結束，在此2時點之期間在計算徵收期間時應予扣除。
④故上開罰鍰處分之5年徵收期間應於92年4月5日屆滿
，但再審原告則延至93年6月15日始移送行政執行，而為「徵起」行為，故其徵收已逾期，應准許再審被告註銷本件「遺產稅罰鍰」案。
⑶再審原告認為前開法律適用有「顯有錯誤」情事者，其具體理由則是：
①稅捐稽徵法第23條第3項所稱「暫緩移送執行期間」
在本案中之計算，其始點固然為84年3月26日，但其終點不應是原確定判決認定之87年4月23日，而應是91年8月25日（但再審原告在原確定判決中之主張為93年5月25日）。
②上開「暫緩移送執行期間」之終止日之所以應為「91年8月25日」，其法理則如下述：
A.原確定判決以稅捐稽徵法第50條之2但書（即「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」）乃罰鍰之特別規定，並無依稅捐稽徵法第49條準用同法第39條規定之餘地。但徵收期間應扣除「暫緩移送執行期間」之法理，在本稅及罰鍰間並無不同，原確定判決明顯誤解了稅捐稽徵法第50條之2之立法本旨。
B.再從稽徵程序而言，依稅捐稽徵法第38條第3項之規定（即「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；……」），即使經判決確定，再審原告仍然無法直接移送強制執行，而須依上開程序填發補繳稅繳納通知書，命納稅義務人繳納。而該繳納通知書未完成送達以前，再審原告並無可據以執行之執行名義存在，故在繳納通知書所載之繳納期間屆至以前（即91年8月25日），均屬「暫緩執行」之期間。
③原確定判決未將本稅及裁罰之徵收期間等同處理，且
沒有考量裁罰不需繳納利息，延緩執行對受裁罰者有利等情狀，僅就稅捐稽徵法第23條之文義為解釋，而有違法。
㈡本院對再審爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈有關行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」再審事由時，其客觀判準之說明。
⑴按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推
翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。這樣的法制設計是立法者深思熟慮的結果，使司法資源得以有效運用。
⑵是以行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規
顯有錯誤」，若與行政訴訟法第242條及同法第243條所定「判決違背法令」之上訴合法要件相比較，其開啟門檻要求，顯然比上訴之開啟更為嚴格。故主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由者，應注意到再審程序開啟門檻之嚴格程度遠高於上訴門檻。因此行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，自然是指法律適用上的重大明顯錯誤而言。因此以原裁判表示之法律論點同時具備以下3種特徵（3項類型特徵缺一不可）為必要，即：
①與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。
②法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。
③並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。
⑶是以有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷
，法院目前採行之具體審查標準實為：「所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例『顯然』違反者而言」，此乃規範體系上應有之解釋結論。
⒉在上開法理基礎下，本院認原確定判決對稅捐稽徵法第23
條第1項及第3項規定所定構成要件之詮釋，並無上開「明顯」錯誤存在，最多僅至「法律見解歧異」之層次，爰說明如下：
⑴實則在本案中首應樹立之法律觀點即是：稅捐稽徵法第
23條第3項所稱應扣除之「暫緩執行期間」，其期間之起點及終點取決於「暫緩執行」之客觀狀態（即因復查申請而生行政救濟程序起動及完結），而不涉及稅捐機關之主觀意志及行動。其間之道理在於，如果期間之延續可以取決於稅捐機關之主觀意志及行動，無異將期間長短委由稅捐機關任意控制，這對人民自然極端不利，也失去徵收期間具有公平兼顧平衡徵納雙方對立利益之立法本旨。
⑵從以上之法律觀點言之，原確定判決將稅捐稽徵法第23
條第3項所指「暫緩執行期間」之終止時點，認定為行政爭訟判決確定時，即屬「正論」。
⑶固然依現行稽徵作業實務（至於此等作業實務是否符合
法規範之設計，以及是否具有效率，在此暫不予深論，僅如實描述現狀而已），即使行政爭訟判決確定，稅捐機關也不能逕予行政執行，還要先依稅捐稽徵法第38條第3項之規定重新發單，並指定繳納日期。且在納稅義務人於繳納期間屆滿後30日未繳納稅款後，才可依稅捐稽徵法第39條第1項之規定移送強制執行。因此在行政爭訟判決確定後，還有某些無法由稅捐機關掌控之客觀事實（例如合法送達要件之滿足）會造成執行程序發動之延緩。不過此等事實之進行基本上還是稅捐機關掌控中，若稅捐機關有所拖延即延緩徵收期間之進行，即對稅捐債務人不盡公平。就以本案為例，87年間判決確定，上訴人卻延至91年間才發單課徵，前後相隔已達4年，此等延誤所生之不利益豈能移轉由稅捐債務人承當。⑷又即便在立法論上，有必要判決確定後之發單行為納入
稅捐稽徵法第23條第1項但書所定「徵收期間中止」之事由中，但如此安排仍會帶來某些副作用，因為從發單送達到移送行政執行，都取決於稅捐機關之作為，其間如果稅捐機關有怠惰（例如發單命繳納後，又長期不移送行政執行），人民即會面臨稅捐（含罰鍰）債務長期不確定之風險，而使徵收期間之立法本旨實質被規避。此時一併必須參考民法上有關「時效中斷事由」及「中斷時效嗣後又視為不中斷」或「時效不完成」之相關規定（民法第129條至第143條參照），而預為配套之立法規劃。可是現行稅捐稽徵法卻完全沒有意識到此等議題，並預為規劃設計。等到發生問題時，再隨意用行政函釋，任意操縱「暫緩執行」客觀扣除期間之起迄時點，間接任意延長「徵收期間」，此等作為豈是處理法律問題應依循之正途﹖是以稅捐機關制定函釋，曲解法令而將「自判決確定到發單繳納期間屆滿後30日止」之日數納入「暫緩送移執行期間」內，即與實證法之規範體系不盡一致，縱令實證上有此需要，亦難憑此函釋見解而謂本院前開法律見解「適用法規顯有錯誤」。
⒊至於再審原告本身所提出之各項論點，均非可採，爰說明如下：
⑴再審原告誤以為原確定判決在本案中未適用稅捐稽徵法
第39條之「暫緩移送法院強制執行」規定，據為指摘原確定判決「違法將本稅及裁罰之徵收期間分開處理」之依據。但原確定判決從未有此法律見解之提出，反而是強調「不管依稅捐稽徵法第39條或稅捐稽徵法第50條之2之規定，裁罰處分一經提起復查，均需暫緩執行」，再審意旨對此顯有嚴重誤解。
⑵其次原確定判決也沒有正面表達「本稅部分應適用稅捐
稽徵法第39條之規定，再與財政部91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋意旨結合，其『暫緩執行期間』終止時點可延至『補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日』」之法律見解，只是指明：「該函釋是針對本稅為解釋，本案是罰鍰，不在該函釋之解釋範圍內」。換言之，原確定判決對上開函釋意旨是否符合現行稅捐稽徵法第23條之規範本旨，是「置而不論」的，而非在肯認其規範效力之前提下，而認其只在本稅中有適用，再審原告指摘「原確定判決對本稅及罰鍰之徵收期間認定標準不一」云云，實屬嚴重誤解，亦有必要在此特別予以指明。
⑶何況再審原告在本件再審中之具體主張（以91年8月25
日為暫緩執行期間之終止日），又與其在原確定判決作成過程中之主張（以98年4月25日為終止日），以及上開91年度函釋之法律見解（以繳納期限屆滿後30日）不符，其前後主張亦有矛盾。
⑷另外其在論述稅捐稽徵法第38條之徵收程序時，核屬立
法議題，且其也沒有正面論述「為何在判決確定後，相隔4年才發單課徵」之理由，是其此等論述也難據為指摘原確定判決「適用法規顯有錯誤」之堅強理由。
㈢總結以上各節所述，本件再審原告提起之再審之訴，因無法
通過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 21 日
書記官 葛 雅 慎