最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1974號上 訴 人 台灣智索股份有限公司代 表 人 上野正昭訴訟代理人 蔡朝安 律師
蘇偉哲 律師許祺昌被 上訴 人 財政部代 表 人 李述德上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第2211號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國99年1月13日以其為符合行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條規定之新興重要策略性產業，相關投資計畫業已完成等情，檢附經濟部工業局（下稱工業局）核准函及完成證明等書件，向被上訴人申請5年免徵營利事業所得稅。案經被上訴人以99年1月19日台財稅字第09900018220號函復（下稱原處分），略以上訴人增資擴展（實收資本額自新臺幣（下同）2,500,000元增至202,500,000元）生產平面顯示裝置用配向膜、液晶顯示器用液晶之投資計畫，選定適用促產條例第9條第1項及行政院90年12月27日（90）台經字第071943號令修正發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法）第2條第1款規定，該投資計畫屬同辦法第5條第1項第2款第11目及第28目所定之範圍，惟上訴人未能依促進產業升級條例施行細則（下稱促產細則）第19條及第20條第1項規定期限提出申請並聲明補送，依據同施行細則第20條第2項及第3項規定計算賸餘期間，於檢齊文件之當日99年1月13日起至102年12月12日止計3年11個月之期間（所餘102年12月13日至同年12月19日間之畸零日數不予計入），並得依促產條例第9條第2項及同條例施行細則第17條第2項規定，自投資計畫完成之日97年12月20日起連續3年11個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅；至該投資計畫相關全新機器設備清單，與同辦法第2條第1款規定標準是否相符一節，涉及稅捐稽徵機關權責，如經稅捐稽徵機關發現上訴人投資計畫未達同辦法所定標準，仍得由稅捐稽徵機關依相關規定辦理等語。上訴人不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人依促產條例第9條第1項取得之5年免稅權利係屬「一
般公法上之請求權」，故本件應適用行政程序法第131條第1項規定之5年時效期間，被上訴人遽引促產細則第19條規定限縮上訴人之權利行使期間，致使上訴人喪失1年1個月期間之免稅利益，顯然違背法律，應予撤銷。
⒈依行政程序法第131條第1項規定及司法院釋字第474號解
釋理由書意旨，準此，公法上之請求權除「法律」另有規定外，其時效期間應為5年，而此所指之「法律」，因時效期間涉及人民權益重大且與公益有關，故僅限立法院通過，總統公布之「形式意義法律」始足當之。
⒉上訴人依促產條例第9條第1項享有之5年免稅權利係屬公法上請求權。
⒊系爭5年免稅權利應適用行政程序法第131條第1項規定之5
年時效期間，而不應適用促產細則第19條規定之1年申請期間。
⑴行政程序法第131條第1項與促產細則第19條外觀形式上呈現相互競合之狀態。
⑵實則，促產細則第19條規定與司法院釋字第474號解釋
之意旨相悖，本不得予以適用，故兩者實質上為假性競合，本件應僅能適用行政程序法第131條第1項。⑶縱不否認促產細則第19條之法律效力，然查促產條例係
採「最有利者優先適用」之立法體系，故本件應優先適用較有利之行政程序法第131條第1項。
⑷再者，行政程序法第131條第1項之法位階為「法律」，
促產細則第19條之法位階為「授權命令」，依法源位階之高低，行政程序法第131條第1項亦應優先適用於本案。
⑸承上，促產細則第19條1年申請期間之規定涉及5年免稅
權利內容之實質變動，不得認係有效之時效規定，當不得予以適用。況自促產條例第2條「較有利法律優先適用」之規定，可證行政程序法應優先適用於本案，而以法律位階理論觀之，亦可得出相同結論，是本件之時效期間應適用行政程序法第131條第1項而非促產細則第19條規定，至為灼然。
⒋綜上所述，本件上訴人於97年12月20日完成投資計畫後，
依法已得行使5年免稅之權利，而上訴人復於99年1月13日備妥相關文件向被上訴人提出申請，其間僅隔1年又24日，並未逾越行政程序法第131條第1項所定之5年期間，被上訴人依法應核准上訴人取得完整之5年免稅權利。然被上訴人遽引不得適用之促產細則第19條規定，認上訴人有逾期申請之情事，適用法律顯有錯誤，原處分已非合法，況被上訴人依促產細則第20條第2項核定上訴人喪失1年1個月之免稅期間，其結果實質上係將上訴人受行政程序法第131條第1項保護之5年期間利益違法縮減至僅餘1年，嚴重侵害上訴人之時效利益，影響上訴人之財產權至鉅，自不應予以維持，應予撤銷。
⒌促產細則第19條與行政程序法第131條第1項同為對「5年
免稅租稅優惠權利」之請求權時效規範，姑不論促產細則第19條尚有違憲疑慮，而暫以其為有效之法規範，然兩者競合之結果，本件仍應優先適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，原處分錯誤適用促產細則第19條之規定，實屬違法，應予撤銷。
⒍實則，促產細則第19條以施行細則之位階規範時效期間，與司法院釋字第474號解釋之意旨明顯牴觸，已然違憲。
縱被上訴人引用司法院釋字第408號及第606號解釋欲證立其合憲，然前揭解釋論證邏輯中並未意識到申請期間之規定屬於對請求權行使之限制，故恐不宜擴大參酌援用。又被上訴人所稱促產細則第19條並無違正當法律程序原則云云，更屬混淆焦點，亦不可採。
㈡系爭5年免稅之請求權時效規定直接影響上訴人租稅權利得
否主張，與上訴人受憲法第15條保障之財產權高度相關，絕非細節性及補充性事項，促產細則第19條規定5年免稅權利之請求權時效，除與法律保留原則有違外，亦與「正當法律程序原則」嚴重牴觸。
⒈按正當法律程序原則（due process of law），雖未見諸
於我國憲法明文，而係移植自英美法系國家之法律原則，然正當法律程序此一原則經我國司法院大法官會議多次援用，早已成為我國司法實務上可資遵循並操作之憲法原則⒉時效期間為人民之重大程序權利，關係人民得否主張其實
體法上權利，而為憲法各項基本權得否落實保障之重要關鍵，應屬司法院釋字第610號及第663號解釋「程序基本權」之射程範圍，故對系爭5年免稅權利時效期間之限制，亦應符合正當法律程序原則之要求。
⒊促產細則第19條非依法定程序作成時效期間規範，且該條
1年申請時效期間實質上亦非合理正當，是促產細則第19條規定與正當法律程序原則嚴重牴觸，被上訴人據以作成原處分，亦非屬合法，應予撤銷。
⒋促產細則第19條違反「形式上正當法律程序原則」之瑕疵。
⒌綜上所述，本件上訴人已先投入大量營運成本履踐促產條
例中所定之各項要求，確實協助政府完成產業升級之經濟發展政策，國家亦已因此深蒙其利，依法依理，國家均應履行承諾給予上訴人系爭租稅優惠利益，此租稅優惠請求權固不可長期懸宕而必須有時效限制，然此時效規範亦必須與國家憲政及法律秩序一致，豈容被上訴人逕以「租稅優惠乃國家額外恩給」為由，另行創設獨樹一幟之法律解釋。
㈢縱本件上訴人有逾期申請之情事，然上訴人僅因輕微過失逾
期24天即喪失1年1個月之免稅期間，促產細則第20條第2項及原處分與其欲達成之目的已顯然逾越必要之程度，而與比例原則之要求有違。
㈣對照促產條例第8條第3項授權子法之具體明確，更見促產條例第71條概括授權之草率。
㈤綜上所述，本件應適用行政程序法第131條第1項之5年時效
期間，上訴人並無逾期申請之情事，原處分適用法律顯有錯誤，況促產細則第19條、第20條第2項規定亦非有效規定，被上訴人據以作成原處分，亦非合法，然訴願決定不察，竟予維持，自應併予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分就否准上訴人1年1個月免稅期間之部分，被上訴人應就上開否准期間作成准予免稅之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人依促產細則第19條及第20條規定，核准上訴人自投
資計畫完成之日97年12月20日起連續3年11個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，屬合法之行政處分；促產細則第19條與行政程序法第131條第1項規定並無競合，茲說明如下：
促產條例第9條第1項規定新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅，係政府基於促進產業升級及經濟發展之需要，擇定特定產業，額外授與5年免稅之優惠；公司符合獎勵辦法規定，其投資計畫如產生所得，原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，該公司額外享有政府免除其憲法第19條納稅義務之優惠時，自應同時符合該獎勵辦法規定之實體要件及本條例施行細則第19條規定之程序要件。復依司法院釋字第443號解釋理由書：「……若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」，且82年10月27日修正發布之促產細則第32條第2項第8款及86年9月24日修正發布之促產細則第42條之期限規定，分別經司法院釋字第480號及第606號解釋為執行母法及相關法律所必需，符合立法意旨並未逾越母法之限度，與憲法第19條及第23條並無牴觸。再者，促產條例第9條第3項規定，5年免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日（依促產細則第17條第2項規定為投資計畫完成之日期）起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年。為期公司後續能依前開規定於投資計畫完成之日起2年內行使自行選定延遲開始免稅期間之權利，促產細則第19條課以公司於投資計畫完成之次日起1年內檢齊規定文件，向被上訴人申請5年免稅之權利，並於同細則第20條第1項賦予公司90天補送文件之權利，為執行促產條例第9條新興重要策略性產業適用5年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規定，與憲法第19條及第23條並無牴觸。綜上論述，促產細則第19條規定係依法律授權訂定，具對外法律效果，符合促產條例立法意旨且未逾越母法規定之限度，依司法院釋字第443號及第480號解釋理由書，自為憲法之所許，屬行政程序法第131條第1項規定所稱「法律有特別規定」之情形，爰促產細則第19條規定與行政程序法第131條第1項規定，並無競合問題。
㈡促產細則第19條規定符合法律保留原則及正當法律程序原則，茲說明如下：
本件經經濟部工業局以94年12月20日工化字第09400915950號函（下稱工業局94年12月20日函），核發符合新興重要策略性產業核准函；同函說明六敘明「貴公司如欲適用促產條例第8條股東投資抵減獎勵，請依促產細則第16條規定辦理。欲適用促產條例第9條免徵營利事業所得稅優惠者，請依促產細則第17條、第18條及第19條規定辦理，未依第17條、第18條規定選定者，視為適用第8條股東投資抵減；投資計畫全數以未分配盈餘轉增資擴充者，請逕依促產細則第19條規定辦理。」另工業局96年3月7日工化字第09600031700號函（下稱工業局96年3月7日函）錄案備查上訴人依據促產條例第9條選擇適用免徵營利事業所得稅之申請；同函說明三敘明「投資計畫完成後，請向南部科學工業園區管理局申請核發完成證明，並於取得完成證明後，依據促產細則第19條、第20條及第21條規定向財政部申請免徵營利事業所得稅。
」爰工業局94年12月20日函說明六及96年3月7日函說明三，均已告知上訴人行使權利之相關規定，爰行政機關已踐行正當法律程序原則。依南區科學工業園區管理局98年12月31日南商字第0980029613號函核發之完成證明所載，上訴人增資擴展生產「平面顯示裝置用配用膜、液晶顯示器液晶」之投資計畫完成日期為97年12月20日，惟遲至98年12月17日始向該局申請核發新興重要策略性產業完成證明，嗣經該局於98年12月31日核發新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單。上訴人因不可歸責於行政機關之原因，未依促產細則第19條規定期限（98年12月20日）申請5年免徵營利事業所得稅，亦未依第20條第1項規定於期限屆滿前聲明補送，被上訴人依促產細則第20條第2項規定就賸餘期間核准上訴人適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠，符合自主原則的過錯責任原則，亦符合正當法律程序原則。
㈢被上訴人依促產細則第20條第2項規定以99年1月19日台財稅
字第09900018220號函，於促產條例第9條規定之獎勵期間內就賸餘之期間核定上訴人適用5年免徵營利事業所得稅之行政處分符合比例原則。
㈣促產條例第71條概括授權訂定促產細則，允為憲法所許：82
年10月27日修正發布之促產細則第32條之1第2項第8款及86年9月24日修正發布之同條例施行細則第42條之期限規定，另分別經司法院釋字第480號及第606號解釋為執行母法及相關法律所必要。符合立法意旨並未逾母法之限度，與憲法第19條及第23條並無牴觸在案。準此，促產細則係依本條例第71條授權行政院定之，促產細則第19條及第20條規定，亦未逾越母法規定，且為執行本條例第9條之細節性、技術性事項之合理必要規定，為憲法所容許。上訴人主張促產條例第71條概括授權草率，促產細則第19條及第20條規定制定過程純粹流於行政機關之獨斷專見，致生諸多與現行法制扞格不入之處，實屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥為：⒈促產條例第9條第1項之5年免稅利益，是否應適用行政程序法第131條第1項規定之5年時效期間？抑或適用促產細則第19條規定之「於其投資計畫完成之次日起1年內……向財政部申請5年免徵營利事業所得稅」之規定？⒉促產細則第19條是否違反「形式上正當法律程序原則」？⒊上訴人逾期24天申請，原處分否准上訴人1年1個月之免稅利益，是否有違比例原則？㈠促產條例第9條第1項之5年免稅利益，應適用促產細則第19
條規定之「於其投資計畫完成之次日起1年內……向財政部申請5年免徵營利事業所得稅」之規定，並無行政程序法第131條第1項規定之5年時效期間之適用：
⒈參以司法院釋字第606號解釋、第480號解釋意旨，可知促
產條例第16條第3項所規定「增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅」之權利，須適用促產細則第42條「應於公司登記主管機關核准增資後6個月內，檢附相關文件向管轄稽徵機關申請」之規定，此部分關於母法行使權利期間之限制，並不適用行政程序法第131條第1項規定之5年時效期間。又促產條例第16條第2項規定之權利，亦須適用促產細則第32條之1第2項第8款（現行促產細則第38條第2項第8款）「於核定本次增資償還計畫之限期內完成償還貸款或未付款，並於『完成後6個月內』檢具清償證明影本或經會計師查核簽證之清償證明文件，向原核備機關申請核發完成證明」之規定，此部分就母法行使權利附加之期間限制，亦不適用行政程序法第131條第1項規定之5年時效期間。易言之，促產條例賦予人民之權利，其權利行使必須受該促產細則所定行使期間之限制，並無優先適用行政程序法第131條第1項5年時效期間之問題，且「促產細則」雖非法律位階，但用以限制母法即促產條例所規定權利之行使期間，並未逾越母法授權，亦無違憲性之爭議，此為過去大法官會議解釋已確定之法律見解。
⒉本件上訴人主張其自促產條例第9條第1項之5年免稅利益
，應「優先適用行政程序法第131條第1項規定之5年時效期間」、「促產細則第19條以『促產細則之位階規範時效期間』，與司法院大法官釋字第474號解釋之意旨牴觸，應為違憲無效」、「行政程序法第131條第1項之法位階為法律，促產細則第19條之法位階為授權命令，依法源位階之高低，行政程序法第131條第1項亦應優先適用」云云，於前開司法院釋字第606號、第480號解釋經停止適用前，自無從採信，上訴人主張「司法院釋字第480號解釋及第606號解釋之論證過程有重大疏漏，足以動搖其釋憲結論之正確性，不宜繼續援用」、「促產細則就權利行使期間為規定，絕非細節性及補充性事項，亦與正當法律程序原則嚴重牴觸」、「促產條例第71條概括授權過於草率」云云，並引用許宗力、林子儀、余雪明及曾有田等4位大法官聯名之釋字第606號解釋協同意見書為據，但均係就已存在大法官會議解釋法律見解之質疑，此種法律見解之質疑，僅可聲請大法官會議就司法院釋字第480號解釋及第606號解釋另為補充決議，尚非行政法院所可置喙，上訴人主張尚難採信。
㈡上訴人逾期24天申請，原處分否准上訴人1年1個月之免稅利益，並未違反比例原則：
⒈查上訴人增資擴展生產平面顯示裝置用配向膜、液晶顯示
器用液晶之投資計畫，經工業局以94年12月20日函核准符合新興重要策略性產業，上訴人選擇適用促產條例第9條規定之免徵營利事業所得稅，經工業局於96年3月7日函錄案備查，且南部科學工業園區管理局據上訴人申請於98年12月31日以南商字第0980029613號函檢發新興重要策略性產業完成證明，該完成證明所載投資計畫完成日期為97年12月20日。上開投資計畫雖符合促產條例第9條第1項規定，惟依據促產細則第19條規定，上訴人應於其投資計畫完成之次日起1年內，即98年12月20日以前，檢齊文件向被上訴人申請5年免徵營利事業所得稅；上訴人遲至99年1月13日始檢附相關文件提出申請，被上訴人依促產細則第20條規定，核定上訴人自文件檢齊之日99年1月13日起至102年12月12日止，3年11個月之期間(所餘102年12月13日至同年12月19日間之畸零日數不予計入)給予免稅，並無不合。
⒉按促產條例第8條及第9條之立法意旨，係為鼓勵對經濟發
展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得5年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。鑑於5年免稅係政府基於促進產業升級及經濟發展所給與之租稅優惠，受獎勵之公司應踐行一定義務，如於規定期限內申請，以免擴大企業租稅規劃之空間；復考量促產條例第9條第3項給與公司2年內自行選定延遲開始免稅之期限，促產細則第19條爰規定免稅申請期限自投資計畫完成之次日起1年內向被上訴人提出申請。考量公司或有特殊理由而未及於前開期限內檢齊規定文件之情形，同細則第20條第1項復規定「公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。」業賦予申請人如有特殊理由致有逾申請期限之可能時，仍得有主張90日寬限期之權力，惟需踐行於期限屆滿前敘明理由向被上訴人提出申請之義務。促產細則第19條規定申請免稅期限為1年，同細則第20條第1項尚容許申請免稅之公司得於期限屆滿前敘明理由提出延期補送申請之權利，且補送期間達90日，業足資緩和申請期限之限制，可兼顧租稅公平、租捐安定及受獎勵公司之特殊情況。復考量公司倘逾免稅申請期限或補送文件期限如即喪失5年免稅之租稅優惠，其利益顯失平衡，同細則第20條第2項爰規定逾申請期限或補送文件期限者，被上訴人仍得依其申請於獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。觀諸本條例第9條第2項及促產細則第17條第2項規定，連續5年免徵營利事業所得稅係自投資計畫完成之日起算5年，公司未提出延期補送之申請或逾期補送者，其「投資計畫完成之日起至檢齊文件之日止已經過之免稅期間應予扣除」，上訴人未積極依上開條文所給予之寬限期間規定辦理，遲至99年1月13日始行提出，促產條例第9條第2項規定之獎勵期間（97年12月20日至102年12月19日）已經過1年20餘天，被上訴人依規定核准上訴人3年11個月賸餘期間給予免稅（102年12月13日至同年12月19日間不足1個月之畸零日數不予獎勵），自未違反比例原則，上訴人主張尚無足採。
㈢從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭5年免稅權利係屬公法上請求權：
促產條例第9條第1項、第2項定有明文，即為系爭5年免稅優惠之法源依據。依現行之實務見解（包括身為財稅主管機關之被上訴人、訴願審議機關行政院、大法官及本院），均一致肯認系爭5年免稅權利係屬公法上請求權。綜上所陳，上訴人於滿足促產條例第9條所定要件，並依法選擇5年免稅租稅優惠後，所取得之5年免稅權利係屬公法上之請求權，應無疑義。
㈡系爭5年免稅權利既為公法上請求權，則必有消滅時效規定
之所設，而促產細則第19條規定應於投資計畫完成後1年內申請（請求），否則即生失權效果，實質上即為系爭5年免稅權利之時效期間規範：
依促產細則第19條及第20條第2項條文可知，系爭5年免稅權利須於投資計畫完成後次日起1年內行使，方能獲得完全之實現，如逾期行使，優惠期間將漸漸縮減，而產生權利減損之失權效果。查系爭5年免稅權利既為公法上之請求權，而請求權必有消滅時效規定之所設，此為法律之當為制度設計，而公司是否於促產細則第19條所規定之1年期間內向被上訴人提出申請，將影響公司能否順利請求系爭5年免稅權利之圓滿實現，是促產細則第19條所定之1年期間，並非單純申請程序之限制或要件，其法律上之定性實質上為系爭5年免稅權利之時效期間。
㈢惟行政程序法第131條第1項對於公法上請求權之消滅時效亦有規範，而與促產細則第19條之規定產生法律競合。
㈣本案上訴之唯一爭點：
依司法院釋字第480號解釋及第606號解釋之意旨，促產細則第19條乃為合憲有效之法令，在該兩號解釋變更前，此為拘束現行司法實務之有效見解，故上訴人於上訴審階段不擬就此續為爭執，惟即便在促產細則第19條合憲有效之情況底下，其與其他法律產生競合，仍須處理，此乃兩個先後階段層次之問題，應予辨明。詳言之，促產細則第19條與行政程序法第131條第1項就系爭5年免稅權利分別設有不同時效期間（前者為1年，後者為5年），兩者均為現行有效之法令，即生下一階段法律競合之問題有待解決，此與促產細則第19條是否合憲有效已全然無涉，不應混為一談，而有「促產細則第19條有效即應優先適用」之邏輯跳躍。故此，在上訴人於上訴審不續爭執促產細則第19條有效性之基礎下，其與行政程序法第131條第1項，何者為本案應適用之法律，乃成為認定本案上訴人是否逾期申請之關鍵，故本案上訴之唯一爭點為：本案應適用之法令係行政程序法第131條第1項，抑或是促產細則第19條？易言之，即是行政程序法第131條第1項與促產細則第19條何者具優先適用效力之問題。
㈤惟查，原判決上開判決理由僅就促產細則第19條合憲有效乙
節（法規有效性層次）而為闡述，而對於促產細則第19條與行政程序法第131條第1項何者優先適用之關鍵問題（優先適用性層次）迴避而並未提供實質判決理由，構成行政訴訟法第243條所定判決不備理由、不適用法規及適用法規不當之瑕疵，應予廢棄：
⒈司法院釋字第480號及第606號兩號解釋僅證立促產細則第
19條合憲有效，並未指明促產細則第19條有優先行政程序法第131條第1項適用之效力。原判決僅依該兩號解釋之合憲結論即認促產細則第19條應優先適用於本案，論證邏輯上顯有缺口，其不當擴張釋字第480號、第606號解釋之解釋範圍，適用法規顯有不當，且形同對上訴人所主張之法律優先適用問題恝置不論，判決理由亦顯有不備。
⒉依促產條例第2條規定，本案應適用行政程序法第131條第
1項，而非促產細則第19條，原判決應適用而不適用促產條例第2條，復未說明不適用之理由，顯有不適用法規及判決不備理由之違背法令事由。
⒊促產細則第19條既非屬法律之位階，自不構成行政程序法
第131條第1項之例外規定，兩者競合時，應依法源位階理論，適用法律位階較高之行政程序法第131條第1項，原判決認本案應適用促產細則第19條，已顯然違背行政程序法第131條第1項明文規定及法源位階理論之法理。
㈥綜上所述，在完全不挑戰司法院釋字第480號及第606號解釋
之前提下（亦即，肯認促產細則第19條合憲有效），促產細則與行政程序法第131條第1項間之法律競合問題，回歸相關法律明文規定（促產條例第2條及行政程序法第131條第1項）及法理（法律位階理論）後，仍可得出應適用行政程序法第131條第1項之結論，對於既有法律秩序並無巨大衝擊或窒礙難解之處。然原判決不顧於此，竟以司法院釋字第480號、第606號解釋為據，強行謂本案應適用促產細則第19條，不僅完全超越該兩號解釋之解釋範圍，亦與促產條例第2條、行政程序法第131條第1項及法源位階理論全然相悖，更有甚者，原判決對於上訴人之主張刻意迴避，未見判決理由說明等語。
六、本院按：㈠本案單一上訴爭點之說明：
⒈兩造所不爭執客觀事實部分：
⑴上訴人在「有意進行新投資。並依『促產條例』相關規
定，享受因新投資所生稅捐獎勵措施」之認識基礎下，擬具「增資擴展生產平面顯示裝置用配向膜、液晶顯示器用液晶」之投資計畫。以該投資計畫內容符合「促產條例」第8條第1項所定之「新興重要策略性產業」，而於94年11月23日向工業局申請核發「符合新興重要策略性產業核准函」。並經工業局於94年12月20日作成工化字第09400915950號函核發之。
⑵其後上訴人在上開投資計畫可享有之多種稅捐優惠內容
中，選擇依促產條例第9條第1項所定「5年免徵所得稅」之稅捐優惠，並獲工業局96年3月7日函予以備查。
⑶97年12月20日上訴人完成上開投資計畫後，於98年12月
17日向南部科學工業園區管理局申請核發「投資計畫完成證明」。而南部科學工業園區管理局亦於98年12月31日以南商字第0980029613號函核發「新興重要策略性產業完成證明」。至此在實體法上上訴人已符合上開促產條例第9條所定「5年免稅」之稅捐優惠實體構成要件。
⑷上訴人再於99年1月13日檢齊相關法定文件，向被上訴
人申請「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日」起，適用「5年免稅」之稅捐優惠。
⑸而被上訴人則以「上訴人未於投資計畫完成之次日（97
年12月31日）起1年內為申請，逾越促產細則第19條第1項所定之申請期限」為由，而依同細則第20條第2項之規定，作成「准自99年1月13日起至102年12月12日止（僅3年11個月），享有上開免稅優惠」之一部否准處分。上訴人則就被否准之1年1個月免稅優惠部分提起課予義務訴訟。
⒉在上開客觀事實基礎下，上訴人之法律主張可如下述：
⑴其依促產條例第9條第1、2項規定所取得之「5年免稅權利」乃是一公法上請求權。
⑵而凡有公法上請求權者，必有對應之消滅時效規定。
⑶對本案上開公法上請求權之消滅時效規定而言，現行實
證法存在下述2組有「抽象」規制效力之法規範，表面看來對本案上開公法上請求權均有規範。
①行政程序法第131條第1項，其規定內容為：「公法上
之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」。
②促產細則第19條及第20條第2項之規定，其等規定內容可分述如下：
A.促產細則第19條規定：經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1年內，檢齊下列文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：……
B.促產細則第20條第2項規定：公司逾前條之申請期限……者，財政部仍得依其申請於本條例第9條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足1個月之畸零日數，不予獎勵。
⑷但是從法學方法論中有關「法規競合」之理論，依以下
法理原則，行政程序法第131條第1項之規定應優先適用，因此上訴人申請本件稅捐優惠之公法上請求權既未逾5年法定消滅時效期間，自得享有「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅」（促產條例第9條第2項第2款參照）之稅捐優惠權利。
①依促產條例第2條所定之「最有利者優先適用」原則
（即「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律」），行政程序法第131條第1項之時效期間規定，在促產條例中未規定，而促產細則第19條及第20條第2項規定之消滅時效期間又較短，因此行政程序法第131條第1項在本案中自應優先適用。
②比較上開2組法規範之規範位階，行政程序法第131條
第1項之規範位階為法律，而促產細則第19條及第20條第2項之規範位階最多僅屬法規命令，依法源位階理論，在亦屬行政程序法第131條第1項應優先適用。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案上訴人依促產條例第9條第2項第2款所享有之「稅捐
優惠權利」即使可定性為「公法上請求權」，但促產細則第19條及第20條第2項之規定內容性質上是否屬「規範消滅時效期間」之法規範，則尚有疑義，其理由如下所述：⑴按法律上所稱之「請求權」，基本上乃是「在符合一定
規範構成要件基礎下，依該法規範產生之法律效果，得由特定當事人本諸主觀意志予以主張，並訴求公權力部門強制其實現者」。依此言之，本案上訴人依促產條例第9條第2項第2款所享有之「稅捐優惠權利」，仍須依促產細則第19條向稅捐機關申請，方能實現，故將之定性為「公法上請求權」尚無不妥。
⑵然而在此仍須注意上開「稅捐優惠權利」之特殊性質，
一般而言，法律上權利通常不會對該權利存在之時間界限予以明定，一旦行使，權利之滿足狀態即可在時序上「向後」延展。但本案之「稅捐優惠權利」則不然，其權利之時間界限已由法規範予以明確界定，即「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年……免徵營利事業所得稅」（即使該權利存在之固定期間還可因促產條例第9條第3項之規定，因上訴人之選擇而向後延遲，但此等權利時間界限之向後延伸，仍以該權利時間界限先已固定為前提。而且必須經過上訴人選擇形成權之行使方發生）。
⑶又當權利內容有時間界限，即有由與該權利相對之義務
人限時催促履行之需求，以免在權利之時間界限經過後，回頭再主張權利時，對義務人造成履行義務人上之不便利。就以本案上訴人之稅捐優惠權利為例，若其在相隔多年後再為免稅主張，稅捐機關事後回頭再為查證之成本即會大幅度升高，因此有催促上訴人即使主張權利之規範需求。
⑷而促產細則第19條及第20條第2項之規定內容正是上開
規範需求在實證法上之表現，其與傳統之消滅時效期間規定有以下之區別：
①從規範目的言之，消滅時效制度乃是在維護法之安定
性，對「長期」怠於行使之請求權，讓其權利歸於消滅。而促產細則第19條及第20條第2項之規範意旨，卻是稅捐機關對享有稅捐優惠權利者之即時催促，要求其在「短期」儘快申報，以便稅捐機關能以較低之作業成本配合此等權利之行使。二者之規範內容看似相近，但背後追求之規範目標卻大不相同。
②再從法律效果觀察，逾越消滅時效期間而不行使之公
法上請求權，其權利將完全歸於消滅（行政程序法第131條參照）。而促產細則第19條之規範作用僅是稅捐機關催促享有稅捐優惠權利者儘速行使權利，以便其配合作業，若未即時配合者，依促產細則第20條第2項之規定，僅是給予「向後」（自申請及備齊文件後）享有稅捐優惠權利之一部失權效果。是以二者之法律效果自有不同，且此等法律效果之差異也正反應了二者規範目的之不同。
⑸是以本院認為，將促產細則第19條及第20條第2項之規
定解為消滅時效之法規範，其法理上之正確性值得質疑。
⒉退而言之，就算將促產細則第19條及第20條第2項之規定
內容解為有關「消滅時效期間規定」之法規範，而與行政程序法第131條之規定形成法學方法論所稱之「法規競合」關係，本院亦認為在此情況下，基於普通法與特別法之理論，本案應優先適用促產細則第19條及第20條第2項之規定，原判決依此原則為法律之適用，亦無違法可言，爰說明如下：
⑴在此首應指明，法學方法論上所稱之「法規競合」理論
，乃是指「形式外觀上有二組或多組法規範對同一事實均有為規範，但依整體之規範體系架構為規範意旨之實質探究，應僅有其中一組法規範才是立法者對該事實真正有意適用之法規範」（此與「請求權競合」理論有所不同，二者不可混為一談」）。而在此理論基礎下，以「法源位階論」之角度來決定何組法規範針對特定事實應優先適用，乃是錯誤之論述。因為只有先確定多組位階不同之法規範對單一事實均有規範作用之情況，才有可能從「法律優先原則」之角度討論上位規範之適用優先性。是以在本案中上訴意旨有關「法源位階理論」之主張即非可採，爰在此先行敘明之。
⑵而依法規競合理論，探究上開有關「申請及失權」規定
之二組法規範，就本案稅捐優惠權利之行使而言，何者應優先適用時，亦應由二組法規範規定內容之繁簡程度以及目標取向來做決定。實則促產細則第19條及第20條第2項之規定內容，不僅較行政程序法第131條第1項為複雜，且其規範目標亦有針對性（針對促產條例第9條之稅捐優惠實體權利之行使為規範）。則就涉及上開稅捐優惠公法上請求權行使之法律事件，當然應解為行政程序法第131條第1項之特別規定，而應優先適用。
⑶至於上訴意旨引用促產條例第2條，而謂：「因為行政
程序法第131條第1項之規定內容為促產條例所未規定，就算將促產細則第19條及第20條第2項之規定算做促產條例規定之事項，但仍以行政程序法第131條第1項之規定對上訴人較有利，故應本案中優先適用」云云。此等主張實屬對促產條例第2條規定之誤解，該條規定之正確適用與「法規競合」理論之適用相同，同樣要先確定「行政程序法第131條第1項之法規範本身有『促進產業升級』之規範目的存在」。但沒有任何法律文獻資料可以支持此等規範論點，是其此部分法律論點自非可採。
㈢總結以上所述，原判決所持之法律見解並無違誤，上訴論旨
，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 18 日
書記官 葛 雅 慎