最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1976號上 訴 人 佳陽營造有限公司代 表 人 張慶蜂被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月4日臺中高等行政法院99年度簡更一字第4號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲其於94年2月間進貨，取具非實際交易對象坤喬企業有限公司（下稱坤喬公司）開立不實之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）1,249,800元，營業稅額62,490元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，移由被上訴人審理結果，核定補徵營業稅額62,490元，並按所漏稅額處5倍罰鍰312,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰125,000元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：建材批發為坤喬公司營業項目之一，而坤喬公司確為上訴人之實際交易對象，有雙方所簽買賣契約書及送貨簽收單可稽。上訴人匯款予坤喬公司之匯款單據亦可證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，被上訴人徒以進貨款項匯入當日即全數提領現金，遽謂上訴人尚無法證明確有支付事實，與事證資料不符。故上訴人取得坤喬公司開立之統一發票銷售額合計1,249,800元，營業稅額62,490元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無被上訴人認定之虛報進項稅額逃漏營業稅情事。依司法院釋字第337號解釋意旨，對營業稅法第51條第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實而為處罰要件。本件被上訴人之復查決定僅以上訴人於94年2月間進貨取具坤喬公司無銷售事實虛開不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額乙節，即認上訴人違反營業稅法第51條第5款規定而處以漏稅罰，揆諸上揭司法院解釋，尚嫌率斷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人之部分。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：
上訴人主張本件實際交易對象為坤喬公司，惟坤喬公司為異常營業人，其進項來源均為異常營業人，其既無砂石級配之進貨來源自亦無該貨物之銷售事實，坤喬公司即非上訴人購入頁岩材料之實際供應商。坤喬公司系爭期間尚無從事真實營業之行為，上訴人主張與事實不符，雖有買賣契約書及送貨簽收單，惟尚無法證明實際交易對象。且上訴人主張事實，本應負舉證責任，而不需等待坤喬公司代表人胡聖華涉嫌違反稅捐稽徵法刑事案件，是否偵結起訴或判決。另有關上訴人匯款予坤喬公司並已提示匯款單，為何被上訴人以其匯入當日全數提領現金，而認定無法證明確有支付事實乙節，此係因坤喬公司其尚無進貨來源當無銷貨之事實，當無銷售系爭貨品予上訴人。而系爭款項之領取尚無領取人資料，無法確認是否與坤喬公司有關係之人員亦或上訴人所領取，致無從查證實際交易對象。
㈡罰鍰部分：
本件上訴人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，被上訴人業經就交易雙方之進、銷貨情形竅實查核，而上訴人無法證明確有實際向坤喬公司進貨。上訴人與坤喬公司既無實際交易事實而以該公司之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項逃漏營業稅事證明確，被上訴人依營業稅法第51條第5款規定予以裁處罰鍰，尚無違該解釋文意旨。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：兩造之爭點在於上訴人實際交易對象是否為坤喬公司之事實認定，經查：
㈠坤喬公司之名義上負責人為胡聖華，依胡聖華於臺灣板橋地
方法院檢察署96年度偵緝字第1700號及臺灣士林地方法院檢察署96年度偵緝字第1107號違反商業會計法等案件偵查中坦承，其係於93年9月底某日，受某真實姓名年籍不詳之人請託，在臺北車站以5,000元之代價提供其身分證等個人資料予該不詳姓名之人，而於93年9月23日變更登記為坤喬公司之名義上負責人，該不詳人則為坤喬公司之實際負責人，嗣該不詳之人所屬之犯罪集團或不法份子即基於詐術逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之概括犯意，明知坤喬公司實際上並無營業之事實，亦無銷貨之事實，即虛偽開立內容不實之統一發票，予東碁營造股份有限公司、永冠國際開發有限公司等作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，以此不正當之方法幫助該等公司逃漏營業稅，並經臺灣板橋地方法院以96年度簡字第4753號刑事簡易判決判處胡聖華有罪在案，有上開簡易判決影本在卷可稽。依坤喬公司登記名義上之負責人胡聖華於前揭刑案中所為之陳述，被上訴人認坤喬公司為虛設之行號無實際營業行為，已非無據。
㈡本件系爭交易貨物為頁岩石板，坤喬公司於系爭交易期間，
並無此類貨物之進貨資料，此一事實為上訴人所不爭；又上訴人所主張與其接觸為系爭交易之人為范景承（已改名為范明煬），依范明煬於94年12月15日於被上訴人所屬苗栗縣分局調查訊及是否從事建材買賣時，稱：「沒有，我只仲介過上述買賣1次而已。（按指94年4、5月間銷售卵石給台基營造工程有限公司）」等語，再參諸坤喬公司名義上負責人胡聖華所述坤喬公司設立之經過，范明煬應非坤喬公司所僱用之人員，此亦有坤喬公司94年度綜合所得稅BAN給付清單（依該清單顯示坤喬公司94年度並未僱用任何職員），此一事實，亦為上訴人所不爭執。再者，營利事業就特定商品為交易，理應進貨在先，始有銷貨之可能，此為一般之經驗法則。是被上訴人認坤喬公司非上訴人購入頁岩材料之實際供應商，自合事證及經驗法則。
㈢依前所述，坤喬公司非為正常營運之公司，上訴人主張其與
坤喬公司有本件之系爭交易，則屬特殊之情形，且對上訴人有利，自應由上訴人負舉證之責任。依上訴人及實際處理系爭交易之蕭瑟榮所述，上訴人購入本件系爭頁岩，關於交易對象並未瞭解。又上訴人為系爭交易後貨款雖係匯入大眾商業銀行大同分行以坤喬公司名義所開立之帳戶，然依該帳戶94年之明細交易資料，匯入當日即以現金方式全數提領，亦無法查明上訴人交付之貨款係何人所提領，且該交易明細中除本件上訴人之匯款外，僅另有東碁營造股份有限公司之匯入款，而該公司之匯入款亦係於匯入當日以現金方式全數提領，且東碁營造股份有限公司於93年11月至94年2月間取得坤喬公司開立之統一發票部分，亦經臺北市國稅局以取得非實際交易對象發票論處確定。是以上開事證及坤喬公司為「虛設行號」之特殊情形，尚難以貨款匯入坤喬公司之帳戶，即認實際交易對象確為坤喬公司。綜上開所述，上訴人並未能證明范景承確係代表坤喬公司前來交易，亦難認上訴人已證明系爭交易之實際交易對象確為坤喬公司。自難僅以上訴人為交易時，已由范明煬即范景承提供買賣契約書及送貨簽收單、價款之付款（匯款）證明，即認本件上訴人系爭交易之交易對象為坤喬公司，上訴人此一主張，自不足採。
㈣末按，營業人當期依法應繳納之營業稅額計算方式，依營業
稅法第15條第1項之規定，應以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期應納或溢付營業稅額；又依營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函之意旨，如營業人所取具之進項稅額憑證為非實際交易對象所出具者，即屬不實進項稅額憑證，而不得申報扣抵銷項稅額。是應申報營業稅之營業人於進貨時，自應注意開立進項憑證之人是否為與其交易之對象，否則即不得於當期以之為進項憑證，申報扣抵項稅額。本件上訴人購買系爭頁岩時，僅憑原不相識之人自行上門，提出亦不瞭解之公司資料與樣品，供其向發包機關查驗，又不予查證，即進而以取得非屬正常公司之坤喬公司所出具之進項憑證，於當期申報扣抵銷項稅額，致因虛報進項稅額，而生逃漏稅之事實發生，即有應注意而不注意之過失。至上訴人提供坤喬公司之登記資料供發包機關彰化縣政府查驗，雖經彰化縣政府查驗合格，然此並不影響上訴人於申報進項憑證，扣抵銷項稅額時，應注意之義務。從而，上訴人本件漏稅自應認有過失。
㈤綜上所述，被上訴人以上訴人有進貨事實，而取具非實際交
易對象坤喬公司開立不實之統一發票，銷售額合計1,249,800元，營業稅額62,490元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額62,490元，並按所漏稅額處5倍罰鍰312,400元，嗣因上訴人不服提起復查，於復查時因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定修正，被上訴人乃改按修正後規定以所漏稅額處3倍罰鍰，而將原處罰鍰追減125,000元，變更核定為187,400元。揆諸前開說明，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人以前開理由，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利之部分，自為無理由，應予駁回。又本件為應適用簡易訴訟程序之案件，因事證已明，爰不經言詞辯論逕為判決；此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本案原判決就上訴人與坤喬公司是否有實際交易之事實所表
示之法律見解與另案臺北高等行政法院94年度簡字第889號判決所表示之見解互相牴觸，致判決結果歧異，上訴人據以上訴，即具有原則性，應予許可。本案上訴人與坤喬公司之頁岩買賣，除了簽立買賣契約書外，雙方且已履行交貨、付款義務，有送貨簽收單、匯款單據、統一發票等在卷可稽。依上說明，原判決認定上訴人與坤喬公司並無實際交易，殊與卷存證據資料未合，而有認定事實不憑證據之違法。
㈡被上訴人係於坤喬公司代表人胡聖華涉嫌違反稅捐稽徵法幫
助他人逃漏稅案被查獲後，始事後得知坤喬公司為異常營業人，連擁有稽徵稅捐公權力之被上訴人事前都不知坤喬公司為異常營業人，如何苛求上訴人於與坤喬公司交易之初應知悉坤喬公司為虛設行號之異常營業人？其次，范明煬（原名范景承）備齊坤喬公司資料予上訴人提供彰化縣政府查驗，並於合格後簽約，自足使上訴人信賴其係代表坤喬公司。而依上揭證物，坤喬公司確已依約交付頁岩予上訴人，上訴人亦已給付貨款與坤喬公司。至於坤喬公司向何人調取頁岩以交付上訴人，已非買受人之上訴人所能置喙及掌控。綜上，上訴人已舉證證明與坤喬公司之買賣存在並依約付款之事實，其證明力已達可信之程度，至於被上訴人質疑上訴人之貨款匯入當日被以現金方式全數提領乙節，則依舉證責任分配之原則，自應由被上訴人負責證明貨款確由上訴人提領之舉證責任。原判決遽謂：尚難以貨款匯入坤喬公司之帳戶，即認實際交易對象確為坤喬公司云云，進而為上訴人不利之判決，核與舉證責任分配原則有違，而有判決適用法規不當之違法等語。
六、本院按：㈠於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可
以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本案上訴人既引用臺北高等行政法院94年度簡字第889號判決之裁判意旨，主張原判決所持之法律見解與之牴觸，自有加以闡釋之必要，應認本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，上訴人提起上訴，應予准許，合先敘明。
㈡又有關本稅應否補徵之實體法律爭議，基於下述理由，應認原判決之法律判斷為合法，爰說明如下：
⒈此部分之爭議主要集中在法律層面，即「進貨營業人是否
有查證與之為交易之銷項營業人，其真實身分與履約能力」之法律上注意義務。上訴意旨乃引用臺北高等行政法院94年度簡字第889號判決之意旨，強調：「基於私法自治及契約自由原則，人民有自由選擇交易相對人之自由，也無查證交易相對人真實身分之私法上義務，如果在稅捐法制上賦予人民此等公法上義務，甚至還要求查證實際有無履約能力，將大幅度增加交易成本，嚴重妨害市場機能之發揮」等法律觀點。然查：
⑴此等論點固然有其理論上之依據，並為下級審法院在個
案中予以闡述，不過不為本院判決先例所採用。事實上上訴人所引用之臺北高等行政法院94年度簡字第889號判決，在稅捐機關提起上訴後，已經本院以96年度判字第1200號判決予以廢棄發回。並在該判決中表明以下之法律見解，而駁斥上述論點之合法性，本院自當遵守本院之先例為裁判。
①實際交易對象之查證，應依證據實質認定，尚難僅以
形式上之契約為據，違章人雖提出私法上之契約書，仍應調查是否確有交易行為。
②名義上交易相對人有無履約能力，出面代表名義上交
易相對人為交易之自然人實質上是否為該名義上交易相對人之職員，事實審法院應予查明，未予調查即認定該名義上交易相對人為實質為交易之相對人者，即有「判決不備理由」之違誤。
③又名義上交易相對人如為虛設行號，有「以虛抵虛」
之可能，依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，不能以該名義上交易相對人有繳納稅款而認定未生本稅短繳之結果。
⑵何況本案訴訟標的前經本院99年度判字989號判決予發
回，方有原判決之作成。而本院前開判決意旨中立基之法律觀點，亦與上述本院96年度判字第1200號判決意旨相同。則依行政訴訟法第260條第3項之規定，原判決亦不得違反上開法律見解，是其在此法律見解基礎下所作成之判斷結論，亦難指為違法。
⒉至於在上開法律見解基礎下，原判決認交易真實性之待證
事實應由上訴人負擔客觀舉證責任，並依實質調查結果，以「本案貨款匯入名義出賣人帳戶後，當日即以現金形式全額領出，無法追查去向」客觀事實為據，結合其他事證（例如「名義上交易人為虛設行號」、「出面代表名義上交易相對人為交易之自然人無法證明為名義上交易相對人之職員」等情），因而推論「上訴人與名義上交易相對人間有真實交易存在」之待證事實無法被證明，即無違反證據法則或經驗法則可言，自屬合法。上訴意旨謂：「原判決之客觀舉證責任配置有誤」云云，在本院前開法律見解基礎下，即非有據。
㈢又在本稅應補徵之前提下，上訴意旨復未對原判決有關主觀
歸責事由存在（即違章過失致生漏稅結果）之認定為爭執。是原判決認定本案中上訴人應負裁罰責任，即無違誤。不過因為事後裁罰法規範及裁量基準有變更，致其裁罰處分難以維持，爰說明如下：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉本件行為時營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，嗣於99年12月8日修正公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。上訴意旨求為廢棄原判決，雖未執上開時際法議題為指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴為有理由。
⒊另查上開營業稅法第51條再於100年1月26日經修正公布（
自100年4月1日施行），而增訂第2項為：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」因此次修正未涉及罰鍰倍數，其在本案中有無適用餘地，亦應由被上訴人重為處分時一併查明。
㈣總結以上所述，本件被上訴人所為之補稅處分，依本院先例
之法律見解判斷，並無違法可言，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 21 日
書記官 葛 雅 慎