最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1981號上 訴 人 愛典實業股份有限公司代 表 人 邱愛典訴訟代理人 魏平政 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年4月21日臺北高等行政法院100年度訴字第122號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人代表人係上訴人之負責人，即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，上訴人於民國95年度給付訴外人魏月美等人租賃所得計新臺幣（下同）6,800,000元，未依規定扣繳稅款680,000元，經被上訴人查獲，限期責令上訴人代表人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人代表人未依規定期限補報及補繳，被上訴人乃對上訴人代表人按應扣未扣之稅額680,000元處3倍罰鍰計2,040,000元。上訴人代表人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回。上訴人提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人未依規定辦理扣繳申報及繳納扣繳稅款，係因上訴人無法負荷高額租金及經營不善。又上訴人本打算以房東退還之押金繳納扣繳稅款及辦理扣繳申報，惟因房東對應退還之押金金額認知有異，致無法解決。
故本件之扣繳稅款及罰鍰爭議係肇因於房東違反協議未返還押金剩餘款120萬元所致，上訴人並無故意，且上訴人已對房東提起民事訴訟，並於上訴人95年度營利事業所得稅結算申報列報租賃支出6,800,000元，並無漏報，卻遭被上訴人處以3倍罰鍰，其處分顯有違比例原則及行政罰法第7條規定。（二）本件裁處書載明受處分人為邱愛典，然邱愛典是以上訴人為申請人提起復查，然依卷內復查申請書，其申請人係由「愛典實業股份有限公司」改成「邱愛典」，惟所蓋印鑑與原所蓋者並不相符，且前後之邱愛典簽名亦明顯不符，顯非同一人所為。若被上訴人無法舉證該更改確有效力，則該復查申請亦應為當事人不適格，即被上訴人應要求扣繳義務人書面補正，而非遽為復查決定。再本件係以上訴人為訴願人提起訴願，若上訴人非原處分之利害關係人，訴願機關依法應為不受理決定，卻為實體之審理及決定，是本件之復查決定及訴願決定均為違法。而法院亦應命被上訴人提出更改復查決定書之授權書或書面記錄，以證明復查申請書之更改有效云云，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人核發之補繳各類所得扣繳稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書之扣繳義務人及受處分人為上訴人代表人，並非上訴人，上訴人提起行政訴訟，應認其當事人不適格，在法律上顯無理由。（二）上訴人代表人係愛典實業股份有限公司負責人，即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，上訴人代表人之扣繳義務亦於行為時所得稅法第88條、第89條及第92條明定，惟上訴人代表人95年度給付租金時未依規定辦理扣繳申報，即違反法律上賦予之作為義務，又未於限期內補繳及補報，審諸其違章行為核有過失之責任，故被上訴人所屬大安分局責令其補繳應扣未扣稅款680,000元及補報扣繳憑單，且審酌其違章情節，按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰2,040,000元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人核發之補繳各類所得扣繳稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書之扣繳義務人及受處分人，均為上訴人代表人邱愛典，而非上訴人。即上訴人95年度給付系爭租金，未依規定期限補繳及補報暨所致之罰鍰處分，均應以邱愛典為適格當事人。是上訴人提起本件行政訴訟，有當事人不適格情事。又所謂「利害關係人」，係以其權利或法律上利益因行政處分而直接受有損害者為限，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者，則不屬之。是上訴人雖有給付系爭租金之事實，因非具有法律上利害關係之人，仍非適格之當事人，無從依行政訴訟法第4條第3項提起本件撤銷訴訟。至上訴人主張復查申請書經更改一節，縱然屬實，亦不影響上訴人提起本件訴訟為當事人不適格之情形。而上訴人聲請命被上訴人提出更改復查決定書之授權書或書面記錄，以證明復查申請書更改有效云云，亦無必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）人民因中央或地方機關之違法行政處分認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。……（第3項）訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」分別為行政訴訟法第4條第1項、第3項所明定。而「行政訴訟法第4條第3項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』參照司法院院字第641號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第4條第1項起訴。」則經本院93年9月份庭長法官聯席會議決議在案。可知，提起撤銷訴訟之原告，若非與原訴願人對於訴訟標的之利害關係相同且合一確定者，亦非與訴願人利害關係相反之利害關係人，則除法律別有規定外，若未經合法之訴願程序，即逕行起訴，其起訴即屬不備要件，且無從命補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，其起訴為不合法。又得對行政處分提起撤銷訴訟者，固不以行政處分之相對人為限，惟須主張因行政處分致其權利或法律上利益受損害，而依其主張陳述足以顯現行政處分有違法並損害其權利或法律上利益之可能者，其原告始為適格。另原告起訴不合法，法院即無從對之為本案之辯論及裁判。至當事人適格則屬訴訟之權利保護要件，起訴須具備權利保護要件，始有請求法院為利己判決之權利。再「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業、……所給付之……租金……」「……租金……其扣繳義務人為……事業負責人……」則分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款所明定。
（二）經查：１、本件被上訴人因認上訴人代表人就系爭租金之給付未依法扣繳，乃命扣繳義務人即上訴人之負責人邱愛典補扣繳及對之處以罰鍰，而本件之補繳各類所得扣繳稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書之受處分人均為上訴人代表人邱愛典，並非上訴人等情，為原判決依法確定之事實，而依卷附復查決定書及訴願決定書，其所載復查申請人及訴願人均為上訴人代表人邱愛典，並非上訴人，亦有該等決定書可按。可知，上訴人於原審提起撤銷訴訟，並未經復查及訴願之前置程序，且其與提起復查及訴願之邱愛典間，就本件訴訟標的，既無利害關係相同且合一確定之情，亦非利害關係相反之人，依上述規定及說明，其於原審提起撤銷訴訟自非合法。縱認上訴人向原審提起本件撤銷訴訟前，已經合法之復查及訴願程序，惟上訴人既非其所爭議之補扣繳及罰鍰處分之受處分人，且依上述所得稅法規定，被上訴人認上訴人代表人為扣繳義務人，以之為補扣繳及罰鍰處分之受處分人，亦無不合。至系爭未予扣繳之租金雖屬上訴人之費用，亦無從據之而認上訴人有何權利或法律上利益，將因本件處分而直接受損害，則依上述說明，上訴人提起本件撤銷訴訟，其原告之當事人適格即有欠缺。從而，上訴人於原審提起撤銷訴訟，不論前置程序之復查申請人及訴願人為上訴人或上訴人代表人，均於其原審之訴應予駁回之結論無影響。至原判決雖未分別情形予以論斷，然其駁回之結論則無不合。２、又上訴人於原審提起之撤銷訴訟，不論係不備起訴要件或欠缺權利保護要件，原審或無從為本案之辯論及裁判，或無從為有利於上訴人之判決，即均無從為撤銷訴願決定及復查決定之諭知，則原審自無再就復查決定及訴願決定將上訴人代表人列為復查申請人及訴願人是否適法一節予以審究之必要，故原判決認上訴人聲請命被上訴人提出更改復查決定書之授權書或書面記錄，以證明復查申請書更改有效，並無必要，亦無不合。上訴意旨以訴願決定擅自更改訴願人，明顯違法，而原審未調查此部分之證據，並認於當事人適格之認定無影響，已使上訴人減少一次救濟機會云云，指摘原判決有理由不備、適用法規不當及不適用法規之違法云云，自無可採。至上訴人另主張行政訴訟未準用之民事訴訟法第449條第2項係規定：「原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」即本條項係屬上訴程序之規定，核與原審應否就上訴人所爭議之訴願人及復查申請人予以審查一節無涉，是上訴意旨以行政訴訟法第218條並未規定準用民事訴訟法第449條第2項，指摘原審未撤銷訴願決定係屬違法云云，自無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
書記官 張 雅 琴