最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1991號上 訴 人 白常生訴訟代理人 張庭銘被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第2333號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人於94年8月間將所持有合勤科技股份有限公司(下稱合勤公司）股票2,600,000股，轉讓予兆豐國際證券投資信託股份有限公司(下稱兆豐投信公司)經理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金」（下稱系爭私募基金），認上訴人係蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利新臺幣(下同）8,711,872元，不當規避稅負，報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，轉正核定取自合勤公司營利所得8,711,872元，歸課核定綜合所得總額為12,154,183元，除補徵上訴人應納稅額3,036,525元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,036, 525元處以0.5倍之罰鍰計1,518,262元。上訴人申請復查結果，未獲變更，上訴人對罰鍰部分仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人僅係本件私募基金之應募人，對該基金無控制能力。該基金取得、處分資產等投資決策依證券投資信託契約規定係由基金經理公司決定，上訴人亦無置喙餘地，被上訴人所稱上訴人透過私募基金蓄意安排，不當規避納稅義務，其事實認定已屬專斷，其更以之為裁罰基礎，實違反行政罰法明確性原則。又所得稅法第66條之8規定既未賦予納稅義務人有作為義務，復未有相關解釋函令明定此種投資行為應予處罰，被上訴人不應自行擴張解釋依所得稅法第110條規定處罰。再者，系爭私募基金係因行政院金融監督管理委員會證券期貨局(下稱證期局)要求停止運作，兆豐投信公司乃協調上訴人辦理贖回結清，被上訴人扭曲上訴人設立系爭私募基金原意，又配合行政院金融監督管理委員會(下稱金管會)要求贖回，卻遭視為故意避稅之證據，違反信賴保護原則。苟被上訴人執意對此類案件以故意短漏所得視之，則應以行政罰法第14條、第20條及稅捐稽徵法第43條等規定，處理類似案件中有提供當建議或服務之參與事實之專業金融機構，然被上訴人毫無作為，亦有違平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原罰鍰處分。
三、被上訴人則以：上訴人於合勤公司發放股利前（配發股利基準日94年8月24日），移轉所有合勤公司股票260萬股予兆豐投信公司經理之私募基金，旋於94年11月24日及94年12月8日向該私募基金買回合勤公司股票2,964,000股（含原持有2,600,000股及配發股票股利364,000股），係藉由基金約定不分配收益，將其原應取得之應稅營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，涉有蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利8,711,872元，不當規避或減少納稅義務，依所得稅法第66條之8規定，被上訴人於報經財政部核准後，依查得資料按上訴人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於上訴人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，乃按其所漏稅額處以0.5倍罰鍰1,518,262元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)查系爭私募基金於94年7月26日成立，由合勤公司董事長朱順一與其家族員(上訴人為朱順一之妻舅)申購成為應募人，彼時渠等不僅為公司董事長、股東，朱順一尚擁有經營權，渠等對於合勤公司永續經營及發展應有一致之期望，自然不會輕易將股權移轉他人，乃渠等合計移轉股權予私募基金之股數多達16,435,000股，與常情未合。再系爭私募基金之應募人投入資金，供私募基金由公開市場買進原由應募人持有之合勤公司股票，其投資目標何在，實難窺見；且私募基金之應募人均為上開合勤公司之經營者及股東等人，經由鉅額買賣移轉股權予私募基金，其結果使私募基金與該應募人間具有利害共同之關係。是上訴人等將股權移轉予私募基金之事實，除渠等可規避合勤公司除權獲配之營利所得外，無以得見其尚有何符合一般投資目的之理財目標，故上訴人顯然藉投資私募基金以規避名下取得營利所得，而達匿報營利所得而減少稅賦之目的。(二)次按，所得基本稅額條例自95年1月1日起施行，核其規範意義在避免因適用租稅減免產生稅負偏低之情形，有關個人綜合所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法相關規定計算一般所得稅額，另應依該條例第12條計算基本所得額及基本稅額，再以二者差額決定當年度之應納稅額。本件符合對上訴人課稅之實質事實於94年即已終結，上訴人在私募基金法律關係終止結算後，對其應屬合勤公司分配股股利之實質受領人，亦知之甚詳，其於翌年辦理綜合所得結算申報，自應誠實申報，竟將上開營利所得匿而不報，縱非故意，亦具有過失之責任條件，被上訴人據以裁罰，核無違誤。至上訴人參與兆豐投信公司之私募基金，如因而遭致何等損害，此屬渠等間之私法糾葛，自不得以兆豐投信公司或其他相關機構未被裁罰，或以事後95年實施之所得基本稅額條例，卸免自己之誠實申報義務等詞，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條)或稅捐稽徵法(例如第41條或第43條)相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
(二)經查，本件上訴人及其家族成員為合勤公司股東，於合勤公司決議配發股利後，分配基準日前，藉由將所持有合勤公司股票移轉予兆豐投信公司，申購該公司經理之系爭私募基金，及約定該基金不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的之方式，透過該私募基金參與合勤公司發放股票股利、現金股利，上訴人及其家族成員再向該私募基金贖回合勤公司股票，使上訴人得將原應獲配自合勤公司發放股利所須繳納稅率百分之四十綜合所得稅之營利所得，轉換為僅須繳納千分之三證券交易稅之證券交易所得等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，論斷甚明，核與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、經驗法則或理由不備之情事。另金管會所屬證期局係查得系爭私募基金涉有為特定人避稅之操作行為，與私募基金之意旨不符，乃促請兆豐投信公司終止契約，並進行清算後查報相關資料(見原審卷第121-125頁)，足見兆豐投信公司因無法對主管機關陳明其成立基金之投資策略及營運方向，遭質疑系爭私募基金之目的唯在為上訴人等特定人避稅而已，始與上訴人等終止系爭私募基金證券投資信託契約，則該契約之終止，縱如上訴人所稱與主管機關之要求有關，惟上訴人就投資系爭私募基金係為規避稅賦，知之甚明，並進行一連串有計畫之行為，已如上述，雖該契約嗣經兆豐投信公司協調終止，但上訴人原應自合勤公司獲配股利所產生之所得稅負，已藉由移轉股票申購系爭私募基金，透過系爭私募基金參與合勤公司股票除權、除息，轉由無須負擔營業所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，達成規避稅賦之目的。故原判決認上訴人係藉由移轉合勤公司股票投資私募基金再贖回該股票之方式，規避合勤公司原應分配予其名下之營利所得，核無違誤。則依上揭所得稅法第66條之8規定及立法理由，上訴人利用上述不合常規交易之方式，將上訴人原應獲配自合勤公司之應課徵綜合所得稅之營利所得，轉換為停徵所得稅之證券交易所得，自屬於該條規範範圍甚明。從而，被上訴人報經財政部核准，將上訴人上述一連串有計畫行為所欲規避課稅之合勤公司分配之股利，調整為上訴人本年度之營利所得，併課補徵綜合所得稅，即係依所得稅法第66條之8之明文規定而為，自無上訴意旨指摘之違反租稅法律主義及信賴保護原則情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨對於業經原判決詳予論述不採之事由，復執陳詞為爭議，主張其應募私募基金係為分散風險，且配合金管會要求而贖回該基金，非為規避獲股利應納之所得稅云云，據以指摘原判決有違反行政訴訟法第189條規定應依論理及經驗法則判斷事實之違法，無非係其一己之見解及對於原審認定事實之職權行使事項為爭議，並無可採。
(三)又查，依上述所得稅法第66條之8規定內容，本條已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。本件上訴人與其家族成員係藉由將持有合勤公司股票移轉予兆豐投信公司經理之私募基金，透過該私募基金取得合勤公司發放之股利，上訴人再向該私募基金贖回合勤公司之股票，使上訴人實質取得合勤公司分配之股利，而規避系爭營利所得之核課綜合所得稅，均經原判決認定甚明，則上訴人與其家族成員係為規避租稅而為前述一連串之有規劃行為，此規劃行為有隱匿事實及使上訴人家族實質取得系爭營利所得之事實及目的，即堪認定。上訴人既已得藉由上述一連串規劃行為實質取得合勤公司所分配之系爭營利所得，則上訴人就系爭營利所得未按期申報，即有漏報所得而逃漏所得稅情事；並因此等一連串行為係上訴人所刻意規劃，是上訴人就本件所得稅之逃漏，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。故原判決認上訴人於本年度綜合所得結算申報，漏未申報系爭營利所得，已合致行為時所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，即無不合，亦與行政罰法第7條規定無違。上訴意旨援引司法院釋字第313號、第394號解釋及行政罰法第4條、第7條規定處罰法定主義、處罰有責性原則，以上訴人行為時並無相關解釋函令明確規範此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，故其並無故意或過失云云，據以指摘原判決有適用法規不當之違法，亦無足取。
(四)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 18 日
書記官 伍 榮 陞