最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1992號上 訴 人 力登電腦股份有限公司代 表 人 徐清一訴訟代理人 張冀明 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第1560號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨退回新臺幣（下同）6,728,823元、銷貨折讓540,979,632元、全年所得額205,106,435元、研究與發展支出57,703,254元及可抵減稅額18,624,748元，經被上訴人分別核定5,853,578元、823,404元、636,109,324元、52,043,361元及16,597,061元，應補稅額26,467,888元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減全年所得額770,216元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)銷貨退回部分：財政部81年5月30日台財稅第000000000號函釋(下稱財政部81年函釋）係針對「國內銷貨退回」所為之解釋，本件係屬「外銷貨物退回」，無該函釋之適用。又國外經銷商退貨時，為防止貨物碰撞所用裝填之避震材料係就地取材，致該進出口貨物重量因前後裝箱之避震材料多寡及裝箱容器大小不同而有出入，被上訴人僅以該貨物單位重量不符，妄斷該進出口貨物不同，實屬誤會。再關稅總局公布之稅則號別非一成不變，且訂有不同之有效期間，上訴人生產之KVM設備性質特殊，上訴人或經銷商於填寫進出口報單時並無可遵循之客觀標準，即連國貿局詢問關稅總局之認定，亦與94年度海關核定予上訴人之號別不同，自不能僅以「貨品稅則號別不符」，即否認屬銷貨退回。(二)銷貨折讓部分：上訴人與美商RCI早於75年即建立合作經銷關係，美商RCI為配銷其生產之KVM切換器等產品之最大通路商，上訴人給予高於35%之價格折讓，實符合一般商業交易習慣。又上訴人與該美商間先前即有協議，95年5月1日所簽訂供貨/經銷協議書(下稱系爭協議書)，僅係補充先前約定而已，況上訴人自89至94年度共6年間，對美商
RCI 銷售金額合計約55.55億元，其於94年度結束之際，要求上訴人以獎勵金方式銷貨折讓約5.4億元，尚不到上開年度總銷售金額之10%，無違營業常情。另上訴人與被上訴人曾就本件課稅爭議進行協談，當時上訴人主張應認列540,979,632元銷貨折讓，業經被上訴人認為合理而願達成協談和解，被上訴人嗣後推翻該協談內容，復認該銷貨折讓有違常規，顯然有濫用核定課稅之權力。(三)研究與發展支出及可抵減稅額部分：「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」(下稱投資抵減辦法)將受託測試機構侷限於學術及測試機構，與促進產業升級條例促進企業投資研發之宗旨有違，更不符國際潮流，顯已逾越母法授權目的。上訴人申報之系爭測試費用3,262,588元，係研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出，符合投資抵減辦法審查要點規定，被上訴人以上訴人委託測試單位未符投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款及第9款規定而否准認列，自有違誤。另上訴人申報支付鼎安科技股份有限公司（下稱鼎安公司)測試費用計1,602,596元，該公司亦非投資抵減辦法認定之機構，被上訴人既准予認列，何以獨將該三家國外公司之費用剔除，明顯違反平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)銷貨退回部分：上訴人雖提示進口報單、出口報單及相關帳簿紀錄等資料，惟僅能佐證有貨物進口之情事，尚無法證明確有銷貨退回之事實，且上訴人所提示進、出口報單之稅則號別及單位產品之重量均屬不同，無法認定係屬同一產品。被上訴人審酌系爭銷貨退回已於存貨帳紀錄沖轉(即借：存貨，貸：銷貨成本)，依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第19條規定，按該業同業利潤標準淨利率12%核計所得額105,029元，將原核定全年所得額636,109,324元予以追減770,216元，並無違誤。(二)銷貨折讓部分：本件系爭協議書係於95年5月1日簽訂，雙方協議調減94年度銷貨收入，其性質與會計學所稱銷貨折讓定義不同，且其銷貨折讓比率高達50.43%，於外在經濟環境無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，顯係為減少帳面上所得之安排，以達規避稅賦之目的甚明。至上訴人與被上訴人間有無進行協談、協談內容為何，僅屬遂行案件審查之事前協商，並無法律效力，自無拘束及影響本件核定結果之效力。(三)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人委託測試之香港商優力安全測試有限公司台灣分公司、LuckyDragon Investments Ltd.及Microsoft Corporation等3家公司（下稱系爭3家公司)，非屬上述投資抵減辦法規定之國外大專校院或研究機構，自不屬研究發展獎勵之範圍，被上訴人否准認列，並無不合；另上訴人列報支付鼎安及凱富科技公司之國內測試費用653,000元，亦不符上揭辦法規定，該部分費用原應否准認列，惟基於行政救濟不利益變更禁止之法理，復查決定遞予維持，並無違反平等原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)銷貨退回部分：查財政部81年函釋係就外銷貨物復運進口所為之解釋，非就「國內銷貨退回」之解釋，上訴人既主張本件為外銷貨物復運進口，自有前開函釋之適用。又營利事業所得稅有關費用、成本及損失，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。上訴人提示之上開報單、帳據資料僅能佐證有貨物進口情事，尚無法證明確有銷貨退回之事實，且上開進、出口報單之稅則號別、單位產品之重量及報單類別代碼均不同，無法認定屬同一產品。蓋就常情判斷，避震材料及裝箱容器之重量均屬輕微；且進、出口報單所載重量係淨重亦非毛重，上訴人據以主張上開進口報單所載係屬銷貨退回之貨物云云，尚不足採。再稅則號別固非一成不變，但上訴人就其申報「銷貨退回」之事實負有客觀舉證責任，則其申報出口與進口貨物之稅則號別既有不同，客觀上無從證明是同一貨物，上訴人即應提出其他證據證明之；加以系爭貨物除稅則號別不同外，貨品重量及報單類別代碼亦不符，自無從採認屬同一貨物，被上訴人否准系爭銷貨退回之認列，即無違誤。故上訴人就系爭銷貨退回已於存貨帳紀錄沖轉，被上訴人依查核準則第19條規定，按該業同業利潤標準淨利率12%核計所得額105,029元，亦無違誤。(二)銷貨折讓部分：查美商RCI係上訴人之美國母公司，二者為關係企業，渠等係於95年5月1日簽訂系爭協議書，雙方協議調減94年度銷貨收入，核與會計學上之銷貨折讓定義不同，且一般經銷「獎勵合約」係預先約定並按銷售實績給予獎勵，本件則係於95年5月1日協議調減94年度銷貨收入，亦與一般經銷「獎勵合約」之正常模式不同，況上訴人銷售產品於其他營利事業，並無申報鉅額銷貨折讓情事，尚難僅憑其與關係企業間形式簽訂協議書，即認係銷貨折讓之性質。再上訴人列報美商RCI銷貨折讓比率高達50.43%，查其86至93年度損益申報資料，均無鉅額銷貨折讓，營業淨利率介於38%至46%之間，94年度上訴人與美商RCI之交易金額較93年度減少36.27﹪，其占全年度銷售額比率亦為近6年之最低，卻申報鉅額銷貨折讓，致營業淨利率僅15.58%，較往年低22.42%至30.42%，於外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，且上訴人89至93年度對美商RCI總銷售金額，與94年度銷貨折讓並無關連，尚不能因此主張94年度之鉅額折讓合乎常情。又上訴人於被上訴人查核時，始終未提示或主張除上開協議書以外之文書或證據，嗣於訴願始提示伊與母公司於94年1月1日簽訂之承包製造協議，核該協議內容之可信度及證明度即屬有疑，況上訴人與美商RCI係屬母子公司，關係企業間事後補證並非難事，該協議書之真實性顯有可疑，尚難認上訴人94年間即已有調減94年度銷貨收入之協議。另上訴人與被上訴人所轄新店稽徵所承辦人員於審查期間進行之協談，僅屬事前協商，依行為時稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱協談作業要點）第13點規定，其協談結果僅供雙方參考，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，本件未經被上訴人最終審查核定前，該協談程序並未完成，其協談內容自亦未生效力，難認上訴人與被上訴人間存有租稅協談。(三)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人於研究與發展支出第2項「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」項下所列報支付系爭3家公司之測試費用3,262,588元，雖上訴人主張「UL」為美國政府認證之實驗室，「CB」為國際電工委員會電工產品合格測試與認證組織，「WHQL」為Windows硬體品質實驗室，惟該3家公司既不符投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定之國內外大專校院或研究機構，自不屬於研究發展獎勵之範圍，被上訴人否准認列，並無不合。另上訴人列報支付鼎安公司及凱富科技公司之國內測試費用653,000元，亦未符合上揭辦法規定，該部分費用本應否准認列，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定遞予維持，難謂有違反平等原則等詞為其論據，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本院查：
(一)關於銷貨退回及銷貨折讓部分：
1.按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。然行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實之真偽，未必均能形成確實心證，亦即待證事實陷於真偽不明。在此種情形，如何決定由訴訟之何造當事人負擔此項待證事實陷於真偽不明之不利益，即賦與如同事實存在之法律效果，抑或賦與如同事實不存在之法律效果，是所謂客觀舉證責任分配問題。行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」即關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，而採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任；當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。準此，有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負舉證責任；惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。查銷貨退回及銷貨折讓均屬於銷貨收入之減除項目，係對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，依上揭規定及說明，自應由營利事業負客觀舉證責任。
2.次按，「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。未能取得有關憑證或證據者，銷貨退回不予認定，其按銷貨認定之收入，並依同業利潤標準核計其所得額。外銷貨物之退回，其能提示海關之退貨資料等有關證明文件者，查明後應予核實認定。」及「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定；統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理；營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」分別為查核準則第19條、第20條所規定。
查查核準則係財政部依所得稅法第80條第5項之授權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，對於有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所訂定之法規命令，經核並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，自得予適用。另財政部81年函釋略以：「營業人外銷貨物復運進口，應由營業人自行依統一發票使用辦法第20條規定填具『銷貨退回或折讓證明單』，並檢附復運進口證明文件，於申報當期(月)『營業人銷售額與稅額申報書』時，在零稅率銷貨退回欄(即申報書19)欄填報復運進口金額；……」係財政部本於中央主管機關職權，就外銷貨物復運退回之申報所為細節性、技術性事項之規定，俾方便營業人舉證及稅捐稽徵機關之查核，自得予援用。故稅捐稽徵機關於查核營利事業所得稅時，關於認定營利事業有無外銷貨物退回之事實，採酌該營利事業應依上開函釋規定申報「銷貨退回」之憑證或復運進口證明文件等資料為證據方法之一，即無不合。上訴意旨謂上開函釋係針對營業稅法第15條規定所為之解釋函令，被上訴人錯誤適用該函釋於本件營利事業所得稅云云，無非係其一己之主觀見解，其據以指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。
3.復按，認定事實為事實審法院之職權，證據證明力之判斷(即證據評價)為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決關於系爭銷貨退回875,245元部分，以上訴人提示之進、出口報單及帳簿紀錄，無法勾稽證明確有銷貨退回之事實，上訴人亦未提示海關之退貨資料或上揭函釋規定之憑證、復運進口證明文件及其他確切證據供核，且經被上訴人查對其主張貨物退回之出口報單及進口報單等相關資料，亦有多處不符，無法認定係屬同一產品；另關於上訴人支付母公司美商RCI銷售獎勵金之銷貨折讓540,156,228元，依其提出渠等在95年5月1日訂立之系爭協議書，核與一般獎勵合約係預先訂約定並按銷售實績之一定比例給予獎勵之營業常規不合，且銷貨折讓比率高達
50.43%，亦與歷年交易慣例有悖，顯不合理，至上訴人於訴願時補提示其從未主張與美商RCI於94年1月1日簽訂之承包製造協議，核該協議書實質內容之真實性顯有可疑，且關係企業間事後補證亦非難事，上訴人所為於94年間即有調減系爭銷貨收入協議之主張，亦難採信，而認無法證明上訴人確有銷貨退回及銷貨折讓之事實，業據原審依調查證據之辯論結果，敘明其採證之依據及得心證之理由，經核與卷內證據尚無不符，並無違反論理法則、經驗法則或理由不備、理由矛盾之情事。至原判決所載：上訴人與美商RCI之系爭協議書係於95年5月1日簽訂，雙方協議調減94年度銷貨收入，其性質核與上揭(會計學)之銷貨折讓定義不同，且一般經銷「獎勵合約」係預先約定並按銷售實績之一定比率給予獎勵，本件則係於95年5月1日協議調減94年度銷貨收入，與一般經銷「獎勵合約」之正常模式不同，且其銷貨折讓比率高達50.43%，……有違一般營業常情，何況其銷售產品於其他營利事業，則無申報鉅額銷貨折讓之情事，尚難僅憑關係企業間形式之系爭協議書，即認係銷貨折讓之性質等語，無非在說明上訴人申報支付美商RCI銷售獎勵金之系爭銷貨折讓，既非屬於會計學上之銷貨折讓，且依其提出之系爭協議書內容，亦難認符合上述查核準則第20條第1項後段所定之獎勵金，尚非以其支付美商RCI之上開銷售獎勵金非屬於會計學上之銷貨折讓，而為上訴人不利之判決，上訴人顯誤解原判決之內容，其據以指摘原判決有適用法規定不當之違法，即無可採。另財政部係為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，而訂定行為時協談作業要點，規定稅務案件有課稅事實認定或證據採認有協談必要或徵納雙方見解歧異等情事者，稽徵機關於審查或復查階段得與納稅義務人協談。同要點第13條已明定：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：一、協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。二、協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」是上訴人主張與被上訴人所轄新店稽徵所承辦人員於審查期間進行協談結果，曾同意調減銷貨折讓9,100萬元云云，僅屬於遂行案件審查之事前協商，對稅捐稽徵機關及納稅義務人並無拘束力；且該協談結果既未經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會，並據以作成處分或復查決定，亦無上開協談作業要點第13條但書規定之適用。故新店稽徵所承辦人員依與上訴人協談結果而製作之協談紀錄表或協談簽呈，是否經主管蓋章用印，均無礙於系爭協談結果效力之認定，則原審就上訴人主張上開協談紀錄表及協談簽呈部分雖未予以審酌論斷，然既與判決結論無影響，即難指為違法，上訴意旨據以指摘原判決違反行政訴訟法第189條之證據法則、論理法則，而有適用法規不當之違法云云，亦無可採。此外，上訴人其餘關於此部分之指摘，無非係對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，自無足採。
(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：
1.按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」促進產業升級條例(已於99年5月12日廢止)第6條第2項、第4項定有明文。行政院依該條例第6條第4項授權訂定之投資抵減辦法（已於100年3月14日廢止）第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。……」又「研究新產品或新技術事實之認定……(五)研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定。」亦為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、(五)所規定。經核上開審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業條例第6條第2項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，自得予適用。
2.次按，促進產業升級條例第6條第2項有關研究與發展獎勵之立法目的，在鼓勵企業於國內自行研發，提升國內技術水準，進而促進產業升級。依同條第4項授權訂定之上開投資抵減辦法，即本此意旨明定適用相關事項。該辦法第2條前段乃界定研究與發展之事項包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程；後段所列9款，則為可抵減之研發費用類型。前8款為例示規定；第9款為概括規定，授權由主管機關依社會實際情況依法裁量，經認定屬於研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。而依前述，促進產業升級條例在於鼓勵國內企業自行從事生產技術之研究與發展，達成產業升級之目的，並提升國內研發水準及國際競爭力；如於國外進行研發，雖其成果終歸屬國內企業，然人才及資金卻流向國外，如其相關費用可適用投資抵減規定享有租稅優惠，顯無助於提升國內研發水準，與促進產業升級條例之立法意旨有違。然實務上有些研發工作確非國內大專校院專任教師或研究機構能力所及，上開辦法第2條第1項第8款乃將委託研發之對象擴大至國外大專校院或研究機構，惟亦加設應「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之限制，以防過度而與立法目的相違。蓋租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。國家給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，否則，減免稅捐之立法目標無法達成，卻無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，即違反憲法上之平等原則及比例原則。而承上述，委託國外公司研發支出之費用，因所委託者非屬國外大專校院或研究機構，無上開辦法第2條第1項第8款之適用，且委託國外大專校院或研究機構研發支出之費用，依該條項第8款規定尚需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定始得抵減租稅，則委託國外公司研發支出之費用，自無再適用同條項第9款概括規定寬認有此租稅優惠之餘地，否則第8款規定即屬具文，是第9款之專案認定自應以不違反前8款之原則為限。本件上訴人主張為改進生產技術或提供勞務技術，委託進行測試之系爭3家公司，非屬於國內大專校院或研究機構，亦非經我國中央目的事業主管機關及財政專案認定之國外大專校院或研究機構，自不屬於研究發展獎勵之範圍，業經原判決認定甚明，核無違誤，則依上揭規定說明，原判決維持被上訴人否准認列上訴人支付系爭3家公司之測試費用3,262,588元為投資抵減支出之核定，即無不合。上訴意旨主張投資抵減辦法第2條第1項第7款至第9款規定，與母法促進產業升級條例之精神相悖，依中央法規標準法第11條規定為無效，應不予適用云云，無非係其一己之主觀見解，其據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足取。
(三)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
書記官 伍 榮 陞