最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1993號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 鍾瑞雄訴訟代理人 楊淑卿上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院100年度訴字第270號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於民國92年2月17日，將其所有華南銀行儲蓄部帳戶存款1,000萬元轉入其子鍾誠所有銀行帳戶，經財政部賦稅署查獲，通報上訴人審理結果，減除其子代墊款項5,571,668元後，核定92年度贈與總額4,428,332元、應納稅額264,399元，並處以罰鍰264,399元；又被上訴人於93年3月10日、6月23日，將其所有上開銀行帳戶之存款金額800萬元、2,700萬元，及於93年6月29日將其所有國泰世銀南京東路分行帳戶存款8,795,134元，合計43,795,134元轉入其子鍾誠之銀行帳戶，亦經賦稅署查獲，減除其子返還款項4,026,667元，通報上訴人核定其93年度贈與總額39,768,467元、應納稅額11,997,756元，並處以罰鍰11,997,756元。被上訴人申請復查結果，經復查決定各追減92年度罰鍰99元、93年度罰鍰56元，並駁回其餘復查。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第4276號判決（下稱前審判決)駁回，被上訴人提起上訴，經本院99年度判字第576號判決將前審判決關於罰鍰(除復查決定追減部分外)及該訴訟費用部分均廢棄；廢棄部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷；其餘上訴駁回。嗣上訴人重核結果，分別以99年9月17日財北國稅法二字第0990244372號、99年9月20日財北國稅法二字第0990244371號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原罰鍰核定。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分(重核復查決定)均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人在無贈與行為認知下，未向稽徵機關申報贈與稅，本屬合理，主觀上無任何故意或過失可言，上訴人罔顧行政罰法第7條第1項「可歸責性」之主觀要件，率以被上訴人違反公法上義務為由，即處以罰鍰，自應予撤銷。又被上訴人已76歲高齡，實無力負擔此一巨額稅負，本稅部分亦已遭移送強制執行，故上訴人對其處高達1倍之罰鍰，並無法達到促進納稅義務人事先盡申報義務之行政目的。況遺產及贈與稅法第44條規定，於98年1月21日修正後，罰鍰倍數之下限為2倍以下，已較修正前之規定為低，上訴人未審酌該有利於納稅義務人之規定，依行政罰法第18條第1項規定，減輕對被上訴人之罰鍰，仍維持修法前裁處1倍罰鍰之處分，顯非適法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：依本院上開99年度判字第576號判決，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，是上訴人原復查決定按應納稅額處以1倍之罰鍰計92年度264,300元(計至百元止)、93年度11,997,756元，經依上述修正後遺產及贈與稅法第44條規定，並參酌98年3月5日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱稅務違章裁罰參考表），以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，且審酌被上訴人違章情節後，仍按應納稅額處1倍之罰鍰計92年度264,300元(計至百元止)、93年度11,997,000元(計至百元止)，揆諸上揭規定，自無不合等語，資為抗辯。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，係以：按行為時遺產及贈與稅法第44條原規定納稅義務人未依限辦理贈與稅申報者，「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰」。嗣於98年1月21日修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰」，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，自應適用修正後之遺產及贈與稅法第44條規定。又「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為稅務違章裁罰參考表使用需知第4點所明定。本件復查決定原即按應納稅額處以1倍之罰鍰即92年度為264,300(計至百元止)、93年度為11,997,700元(計至百元止)，此與上訴人依本院上開判決意旨所為原處分，亦按應納稅額處1倍之罰鍰計92年度264,300元(計至百元止)、93年度11,997,000元(計至百元止)，並無不同，本難窺知其究係如何適用修正後遺產及贈與稅法第44條規定，被上訴人主張上訴人未審酌該有利於納稅義務人之修正後遺產及贈與稅法第44條規定，依行政罰法第18條第1項規定減輕對被上訴人之罰鍰等語，即非無憑。又行政罰法係於94年2月5日制定公布，該法第46條明定自公布後1年施行，本件行為時間分別為92年、93年度，系爭稅捐債務於其構成要件實現時即已成立，上訴人以施行在後之行政罰法第7條第1項關於「可歸責性」之主觀要件，以被上訴人有違反公法上之義務為由，作為科處罰鍰之考量，自屬可議，據此所為原處分，即失之謬誤，應予撤銷等詞，為其判決之論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
(一)按行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」可知，行政法院對於裁量處分之司法審查，關於裁量權之行使部分，應審查行政機關行使裁量權之過程或結果，是否有逾越權限或濫用權力，而以違法論之裁量瑕疵。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。……」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第24條、第44條規定甚明。另「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」及「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」亦為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正發布稅務違章裁罰參考表遺產及贈與稅法部分第44條、第45條規定及該表使用須知第4點所規定。再上述稅務違章裁罰參考表係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁罰裁量基準，核已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準，且該表除訂定一般原則性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，且能實踐行政之平等原則，業經本院著有93年判字第309號判例可循。
(二)次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」及「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項、第18條第1項、第45條分別定有明文。是於95年2月5日行政罰法施行以前違反行政法上義務之行為，而於該法施行後經裁處者，即有行政罰法第7條第1項規定之適用。至於行政罰法施行前，關於違反行政法義務者之處罰，雖無如上述行政罰法之明文規定；然司法院釋字第275號解釋已揭示：
「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」是為確保人民之權益，俾符無責任即無行政罰之原則，仍應以行為人有故意或過失為其主觀責任要件。
(三)而查，本件被上訴人分別於92年、93年間，將其銀行帳戶之資金無償給予其子鍾誠合計各4,428,332元、39,768,467元，已經鍾誠允受應成立贈與，經上訴人核定被上訴人應納贈與稅額各264,399元、11,997,756元，業經本院99年度判字第576號判決確定在案，則上訴人以被上訴人未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑，為原審確認之事實，核與卷內證據並無不符。則依上揭規定及說明，上訴人依本院上開99年度判字第576號判決意旨，就原罰鍰核定重核結果，以被上訴人於92年度、93年度贈與財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，自應予處罰，並依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，按上述修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章裁罰參考表之規定重為裁量後，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券，且審酌被上訴人之違章事實及情節，經參酌上述參考表所訂作為裁量基準之情狀為裁量後，難謂尚有何情節輕微而應再予減輕之情事，認應依上述修正後稅務違章裁罰參考之規定，按被上訴人92年度、93年度經核定應納贈與稅額分別處以1倍罰鍰各264,300元（計至百元止）、11,997,000元（計至百元止），乃維持原罰鍰核定，並未逾越修正後遺產及贈與稅法第44條所定「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰」之裁罰範圍，亦無悖於行政罰法第18條第1項之規定，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，於法並無不合；且被上訴人未依規定申報贈與稅之行為雖發生於行政罰法於95年2月5日施行以前之92年、93年間，惟上訴人分別於95年7月10日、同年8月1日作成原罰鍰核定為裁罰時，已係行政罰法施行以後，自有行政罰法第7條規定之適用甚明。原審徒以原處分維持原罰鍰核定按應納稅額處以1倍之罰鍰，遽謂上訴人未審酌適用有利於納稅義務人之修正後遺產及贈與稅法第44條及行政罰法第18條第1項之規定；及被上訴人行為時間分別為92年、93年度，上訴人以施行在後之行政罰法第7條第1項關於「可歸責性」之主觀要件，作為科處被上訴人罰鍰額度之考量，亦屬可議，而為被上訴人有利之判決，自有適用法規不當及理由不備之違法。故上訴人據以指摘原判決違法，即堪採取。
(四)綜上所述，原判決既有如上述之適用法規不當及理由不備之違法，其違法又將影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即屬有理由；又因本件係基於原審確定之事實，認其有違背法令之情事，而將原判決廢棄，且依該事實，本院已可自為判決，故依行政訴訟法第259條第1款規定，爰由本院自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 25 日
書記官 伍 榮 陞