最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1994號上 訴 人 江珮宜
范倍嘉范哲瑋楊淑環范愷洛范云騰被 上訴人 新北市政府稅捐稽徵處
（原台北縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 許慈美上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國99年9月21日臺北高等行政法院99年度訴字第1468號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人范俊文、范俊修等8人（即原地主）提供所有坐落臺北縣中和市（民國99年12月25日改制為新北市○○區○○○段牛埔小段34號土地（合併前為同小段33-13號、33-14號、33-15號，下稱系爭土地），與漢寶開發建設有限公司（下稱漢寶公司）於93年11月14日訂立合建契約〔並於第14條約定契約簽訂後甲方（即地主）就本標的持分土地不得再與第三人簽訂買賣、租賃、使用借貸、提供擔保、設定他項權利或其他影響乙方（即漢寶公司）權益之情形，否則視為違約；…非經甲方同意，乙方不可將合建之權利義務轉讓予第三人，否則視為違約…），並取得臺北縣政府工務局（99年12月25日改制為新北市政府工務局）95年9月15日核發之95中建字第616號建造執照，而同為原始起造人。嗣雙方於95年12月18日簽訂變更約定書，同意地主得將土地所有權移轉予地主之直系親屬或配偶。范俊文、范俊修分別於95年12月30日、95年12月18將彼等與漢寶公司簽訂合建契約之債權債務關係移轉予其配偶及直系親屬即上訴人（相關明細詳如附表所示）。並於97年2月29日經臺北縣政府工務局核准變更為系爭房屋起造人之一，97年5月27日取得使用執照後，97年6月23日登記而分別取得（第1次）房屋所有權，並於97年7月7日向代徵機關即臺北縣中和市公所（99年12月25日改制為新北市中和區公所）以交換契稅（稅率2％）申報契稅。經中和市公所經函詢被上訴人後，核定上訴人取得之房屋應依贈與契稅（稅率6％）繳納契稅，上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人就系爭土地應有部分之買賣、贈與移轉及中途變更起造人名義，已分別報繳相關稅賦。上訴人所分得之房屋，係依合建契約將名下土地所有權移轉登記予漢寶公司而來，屬有償之互易行為，依財政部72年12月30日台財稅字第39214號函釋，契稅按交換稅率報繳，故上訴人並非「規避」租稅，而屬合法節稅。茍上開互易行再被認定為原地主之再贈與，顯然違法而有重複課稅之嫌。㈡系爭土地之原地主與漢寶公司簽訂合建契約，嗣雙方又於95年12月18日簽訂「變更約定書」變更該契約第14條第㈠項約定，增訂「但甲方（即地主）就本標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方（即漢寶公司）書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任……」之但書約定。上訴人依約分別於95年12月30日、95年12月18日書立切結書，載明「……『接受移轉者』願遵循……原合建契約書之一切權利義務……」。嗣後至房屋建築完成辦理點交為止，漢寶公司所有通知、協商（如房屋面積計算、差額找補與交屋手續）等事宜，均以上訴人為對象，足證上訴人與漢寶公司已變更為合建契約當事人，並非如被上訴人所稱僅上訴人單方之切結行為。被上訴人及訴願決定引據之民法第160條第2項規定，實與本件情形不同。又「變更約定書」末端所載「且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任」之真意，依最高法院96年度台上字第286號判決意旨，乃漢寶公司要求原地主仍應負連帶保證責任，以保障其權益。被上訴人卻認為「合建分屋契約並無經雙方當事人（地主、漢寶公司）變更為新要約承諾之具體事證，故合建分屋契約之當事人仍為原地主及漢寶公司」，顯昧於事實。另，約定書所稱「甲乙雙方權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動」，係指原契約內所約定權利義務事項並未變更，而非指契約當事人不可變更。再，上訴人取得系爭土地之應有部分所有權後，即概括承受原地主與漢寶公司所訂合建契約之權利義務；從而，漢寶公司依合建契約將其興建建物「互易」換出，即上訴人原先受贈之客體純屬「土地」，並非由雙方合意另就本件房屋而為贈與，且無遺產及贈與稅法第5條各款所稱「以贈與論」之情形，被上訴人無視於「變更約定書」之存在，率而認定上訴人之房屋係來自原地主之贈與，顯與實質課稅原則及租稅法定主義相悖。㈢依本院78年度判字第1295號判決意旨，建造執照起造人之變更，並非物權變動之開始，依契稅條例第16條第5項「以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日」之規定，足見被上訴人以「執照名義變更」當時，即生原地主與上訴人間有贈與之事實，顯與事實不符。㈣本件上訴人取得之房屋，既係依建造執照名義變更而取得，自應以交換稅率繳交契稅，被上訴人卻以贈與稅率課徵，於法不合等語。求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）之判決。
三、被上訴人則以：㈠契稅條例第12條第2項規定之立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，依財政部80年11月13日台財稅字第801261566號函釋（下稱財政部80年11月13日函）意旨，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。㈡本件係由原地主范俊文、范俊修等人與建商漢寶公司於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，漢寶公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條因雙方於95年12月18日簽訂「變更約定書」而改變，雙方合議變更契約第14條禁止規定，增訂：「㈠……但甲方（地主）就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方（漢寶公司）書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」。上訴人江珮宜、范哲瑋、范倍嘉於95年12月30日接受范俊文；上訴人楊淑環、范云騰、范愷洛於95年12月18日接受范俊修之贈與，並分別於95年12月30日、95年12月18日書立切結書，由渠接受系爭土地之應有部分，且願遵循范俊文、范俊修與漢寶公司93年11月14日簽訂合建契約之一切約定，並通知漢寶公司。㈢上訴人與漢寶公司間是否有合建契約存在，是否因上訴人單方之切結行為即當然變更系爭合建契約之主體成為契約當事人，而概括承受合建契約之權利義務？依民法第153條第1項、第154條規定，契約經雙方當事人意思表示合致即成立，要約人應受契約之拘束，及民法第160條、第153條第2項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主范俊文、范俊修與漢寶公司於93年11月14日簽訂合建合約，於95年12月18日變更約定書，雖上訴人取得合建房屋基地即系爭土地之部分應有部分，但原合建契約並無經契約雙方當事人（上訴人及漢寶公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件合建契約之當事人仍為原地主及漢寶公司。又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第2章、第1節、㈡⒉⑶「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節、㈡⒉⑷「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」等規定，上訴人雖取得系爭土地成為新地主，然並非合建契約當事人，被上訴人認渠等所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，依契稅條例第12條第2項規定及實質課稅原則，核定按贈與契稅稅率6％，課徵契稅，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠契稅條例第12條第2項之立法理由，乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，參酌財政部80年11月13日函，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2項，規定應由房屋使用執照所載起造人申報繳納契稅，以符租稅公平原則。㈡本件係由原地主范俊文、范俊修等人（即甲方）與建商漢寶公司（即乙方）於93年11月14日簽訂「提供土地合作興建房屋契約書」，契約雙方同為原始起造人，約定於房屋完工後，漢寶公司以所興建之部分房屋交換地主所有之部分土地，該合建契約第14條因雙方於95年12月18日簽訂「變更約定書」而改變，雙方合議變更契約第14條第1款禁止規定：「㈠……但甲方就本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者，該受讓人於移轉所有權登記前向乙方書面切結，願履行本契約者，不在此限。且僅以有移轉關係之直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任，另履約保證金之交付與返還及甲、乙雙方之權利、義務，仍依原合約簽訂為主，不因上述權利更動而變動。」。上訴人之贈與人范俊文、范俊修為原地主之一，上訴人並分別於95年12月30日、95年12月18日書立切結書，由渠接受系爭土地之應有部分，且願遵循范俊文、范俊修與漢寶公司於93年11月14日就系爭土地簽訂合建契約之一切約定，並通知漢寶公司。㈢上訴人與漢寶公司間是否有合建契約存在，是否因上訴人單方之切結行為即當然變更系爭合建契約之主體成為契約當事人，而概括承受合建契約之權利義務？依民法第153條第1項、第154條規定，契約經雙方當事人意思表示合致後即成立，要約人應受契約之拘束，民法第160條及第153條第2項規定，當事人對於契約必要之點，意思一致，將要約變更而經承諾者，視為拒絕原要約而為新要約。查本件原地主范俊文、范俊修與漢寶公司於93年11月14日簽訂合建契約，復於95年12月18日變更約定書，雖上訴人取得系爭土地之部分應有部分，但原合建契約並無經契約雙方當事人（上訴人及漢寶公司）變更為新要約承諾之具體事證，故本件合建契約之當事人仍為原地主范俊文、范俊修等人及漢寶公司。又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第2章、第1節、㈡⒉⑶「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節、㈡⒉⑷「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」等規定，上訴人分別因受贈或買賣（視同贈與）而取得系爭土地之一部分成為新地主，然並非合建契約當事人，原核定認渠等所分配取得之房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利，而依契稅條例第12條第2項規定及實質課稅原則，按贈與契稅稅率6％課徵契稅，並無違誤等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取
得所有權者，均應申報繳納契稅。」「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」「有下列情形之一者，免徵契稅：…建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2項規定應申報納稅者，不適用之。」「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」契稅條例第2條前段、第12條第2項、第14條第1項第4款、第16條第5項及第29條分別定有明文。次按契稅條例第12條修正之立法理由為：「防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅負，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第801261566號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2項。」是以財政部80年11月13日號函之內容亦由原來之「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」內容，因配合契稅條例第12條第2項之明文而局部修正為「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」，從而，除真正委建者外，不容納稅義務人藉各項形式之法律關係規避契稅之繳納，故應按實際之法律關係，作為判斷之基準，應不待言。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴上訴人取得系
爭土地之應有部分係因贈與而取得，並已依法繳納稅賦完畢，故所取得之房屋，實與建商漢寶公司不動產之互易之結果，並無規避稅賦之問題。原判決所引據之契稅條例第12條規定係為避免租稅規避而為，與本案無涉。⑵合建契約第14條之約定係為保障雙方權益而定，嗣後雙方已簽訂「變更約定書」，土地既已移轉予上訴人，原訂合建契約之權利義務即由上訴人當然承受，此由事後有關之工程追減金額、房屋面積計算、營業稅之負擔、差額找補、交屋及結算等手續，漢寶公司均通知上訴人等行為可知，上訴人已變更為合建契約之當事人，原判決仍認定合建契約之當事人為原地主與漢寶公司，實與事實不服。否則即無簽訂「變更約定書」及由上訴人向漢寶公司書立切結書之必要。⑶上訴人取得之房屋與移出之土地，係與漢寶公司之互易行為，原審明知上訴人「受贈取得土地」包括依合建契約應移轉與漢寶公司部分，並保留獲分配之房屋應持分之土地，亦肯認基於概括承受之法理「同時繼受取得該屋所有權之權利」，卻又誤導應以「贈與」課徵契稅之結論，顯為判決不備理由。又漢寶公司與原地主、上訴人分別簽訂「變更同意書」及「切結書」，豈得謂「未提出相關買賣契約之證明」？原審認事用法顯然有誤。⑷建造執照起造人名義之變更非物權變動之開始，被上訴人倘以「執照名義變更」當時，即生原地主與申請人間有贈與之事實，與事實不符等語。
㈢查，解釋意思表示，依民法第98條規定，應探求當事人之真
意，不得拘泥於所用之辭句。除雙方中途有變更立約內容之同意，應從其變更以為解釋外，均以當事人立約當時之真意為準。而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。最高法院著有49年台上第303號、39年台上第1053號判例足參。又，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人之所以取得如附表所示之土地之應有部分，係因其贈與人即原地主范俊文、范俊修與建商漢寶公司於93年11月14日簽訂合建契約，並於95年12月18日變更契約第14條之部分約定所致，但原合建契約並無經契約雙方當事人（上訴人及漢寶公司）變更為新要約承諾之具體事證，故合建契約之當事人仍為原地主范俊文、范俊修等人及漢寶公司等情，乃原判決所是認，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，參酌合建契約之內容，尤其是第4條「履約保證金之交付與返還」、第9條「起造人名義」、第11條「稅、費負擔」、第18條「違約罰則」及雙方所謂之「變更約定書」等內容與范俊文、范俊修僅將部分房屋指定上訴人為起造人，彼等並未脫離合建契約當事人之地位等情，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。從而，原判決依首揭規定維持被上訴人依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第2章、第1節、㈡⒉⑶「合建人（地主）所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者，除繼承及訂有買賣契約外，均視為受贈取得，應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節、㈡⒉⑷「地主分配房屋，以其子女、親戚朋友為建造執照或變更起造人及領取使用執照之起造人，如查明屬受贈取得，應申報贈與契稅。」等規定而為之處分，認事用法並無違誤，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情事。上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。再，本件原判決係認定原地主范俊文、范俊修將其與漢寶公司合建而依約取得之房屋指定上訴人之名義登記而變更建造執照起造人，故所取得之房屋應依贈與契稅之稅率繳納契稅，雖變更建造執照起造人名義時，系爭房屋尚未建築完成，惟上訴人既有取得建造完成後之房屋之意思，即應依契稅條例第16條第5項規定於主管建築機關核發使用執照之日起滿30日起申報契稅，併予敍明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
書記官 賀 瑞 鸞