最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1號再 審原 告 黃維童再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 張謙耀上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國97年12月4日本院97年度判字第1095號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，就其取自空軍第499聯隊遷讓土地補償費收入新臺幣（下同）7,754,430元，申報必要費用為7,754,430元，再審被告以其無法提出成本及必要費用之證明文件，乃依財政部74年5月6日臺財稅第15543號函釋意旨，以系爭補償費收入之50%為所得額，核定再審原告90年度其他所得為3,877,215元，併課其當年度綜合所得稅。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院以97年度判字第1095號判決（下稱原確定判決）予以駁回，再審原告仍不服，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：上訴人奉准於新竹空軍基地開墾公有旱地，其後並依「89年度辦理機場隙地收回給付原開墾農民補償費之拆遷補償辦法」由空軍基地以89年度土地糾紛處理費餘款發放予再審原告等原開墾之農民每平方公尺以公告現值
2.5%計算之土地開墾費。此土地開墾費雖係以土地糾紛處理費之餘款為給付，然給付之目的係作為對再審原告開墾改良土地所支出勞力工資、設備成本之補償，其性質屬損害賠償。再審被告未盡調查義務不察上訴人取得之補償費「性質」，對再審原告取自出租人給付之土地開墾費損失補償，視為個人遷讓補償費而適用財政部74年5月6日臺財稅第15543號函令課稅，適用上難謂適法。再審原告所領取之補償費既為土地開墾費用，有關土地開墾所支付之改良費用之成本及費用，再審被告應依一般標準核定取得補償費之改良費用，且有必要依職權認定土地開墾費之現存數額，準此，土地開墾費之成本及費用，再審原告並無提示之租稅協力義務。再審被告未依規定核定改良費用及現存價值，而將土地開墾補償費全部視為所得課稅，顯與一般公認會計原理原則不合。財政部歷年解釋函令之意旨皆認定應提示成本費用證明文件者為營利事業，而再審原告非營利事業，歷年土地改良之費用若干，相關憑證並未保存，也不可能保存，亦無保存義務，法令亦無相關規定。故自應回歸由再審被告本於職權調查義務，並對於再審原告有利及不利之事實皆應注意，如未能調查，就應按「土地開墾費」之本質論述，如本質非所得性質，自不應對其課稅云云。
三、再審被告則以：再審原告取得之土地開墾補償費7,754,430元，因土地並非原開墾之農民（即再審原告）所有，其所領取之開墾補償費又非行為時所得稅法第4條規定之免稅所得，應併計再審原告綜合所得課稅。系爭土地補償費為一種長期累積之收入，且再審原告無法提出成本及必要費用之證明文件，再審被告依財政部74年5月6日臺財稅第15543號函釋規定，按空軍第499聯隊開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定再審原告其他所得3,877,215元，歸課綜合所得總額3,972,707元，補徵應納稅額789,646元，並無不合，請予維持。又關於「空軍桃園基地指揮部辦理收回機場隙地給付原開墾農民之補償費釋疑」辦理原則，業經財政部91年7月26日臺財稅字第0910039280號函釋在案，再審被告依上開原則辦理，核定再審原告系爭其他所得，並無不合等語，資為抗辯。
四、再審原告上訴意旨略以：再審原告所承租之土地原本並非一般三七五租約直接承受可耕之地，實質上再審原告所承租之土地原為無水可供灌溉之荒地。再審原告事前經出租人「空軍總司令部所轄新竹空軍基地」同意開墾機場隙地，經再審原告以自有資金召募僱工數人開墾荒地及修築水道數年，開墾完成可耕之地後經申請該單位丈量，登載耕作人面積名冊及面積，後才有機場隙地之耕作權，上函可證再審原告有開墾之事實存在，本案所領取乃補償再審原告開墾荒地之費用支出，絕非為一種長期累積之收入，更非所得。原判決認定再審原告所取得之土地開墾補償費屬於其他所得，惟判決確未審酌94年12月30日司法院釋字第607號解釋及最高行政法院92年度判字第712號裁判意旨，即個人對於土地成本等相關費用，平時並無帳目資料，憑證也不易保存，基於簡化稽徵作業，規定個人取得上述所得時，可免納所得稅，無須提示成本及必要費用之證明，故其判決顯然為不適用法規。又上揭司法院解釋及行政法院相同類似裁判公布於再審被告機關援引財政部於91年7月26日以臺財稅字第0910039280號函核課稅捐之後，所發生之有利於再審原告之司法院解釋及裁定說明，依據行政程序法第6條及第9條及稅捐稽徵法第1條之1之規定，本應優先於財政部所發布之行政函釋適用，原判決未予斟酌，自有「判決不適用法規」之違法，其判決自與平等原則有違且增加法律所無之義務。
五、本院查：㈠原確定判決以本件機場隙地並非上訴人所有，空軍第499
聯隊於89年度辦理本件機場隙地回收，給付原開墾之農民收回隙地補償項目計有土地開墾補償費暨地上物及農林作物補償費等二項。上訴人90年度取得地上物及農林作物補償費2,057,779元部分，因係屬損害賠償性質，不課徵所得稅。上訴人所取得土地開墾補償費7,754,430元，因係以補償面積按公告地價2.5%計算而來，再審原告既非土地所有權人，其所領取之開墾補償費，並非行為時所得稅法第4條規定之免稅所得，自屬所得稅法第14條第1項第10類所規定之其他所得，應併計上訴人綜合所得課稅甚明。按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」業經財政部以74年5月6日臺財稅第15543號函釋在案。該函釋為財稅主管機關本於其職掌所發布與所得稅法第14條第1項第10類規定並無相違背，再審被告自得加以適用。本件系爭土地補償費為一種長期累積之收入，因再審原告無法提出成本及必要費用之證明文件，再審被告依前揭財政部函釋規定，按空軍第499聯隊開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定再審原告其他所得3,877,215元，歸課綜合所得總額3,972,707元，補徵應納稅額789,646元，並無不合。系爭土地開墾補償費非屬損害賠償，而係其他所得，業據原判決於理由內論述甚詳，對於再審原告所主張該款為損害賠償之詞，何以不採，已詳加論駁，認事用法並無違誤，上訴意旨仍以該土地開墾補償費屬損害賠償性質，應免納綜合所得稅等語，指摘原審判決有舉證責任分配原則不符，適用法規不當、理由矛盾、不備理由等違誤，依前說明，尚不足採為由，而予駁回再審原告之上訴。
㈡按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273條第1項定有明文。次按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言（本院97年判字第360號判例參照）。本件再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤，其主要理由係謂原確定判決未適用司法院釋字第607號解釋及本院92年度判字第712號判決見解為論據。
㈢經查司法院釋字第607號解釋，其解釋文稱「憲法第19條
規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。財政部82年7月19日臺財稅第000000000號函、84年8月16日臺財稅第000000000號函、87年9月23日臺財稅第000000000號函，符合所得稅法第3條及第24條第1項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第7條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。」又本院92年度判字第712號判決（此判決非本院判例）意旨略稱：「所得稅法第4條第1項第3款規定：傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。明示免納所得稅之損害賠償，僅限人身受傷害或死亡之賠償及依國家賠償法規定所取得之賠償金，本件系爭地上物拆遷補償係就物之損失為補償，與上述免稅條款之適用，尚屬有別。是無論營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆屬損害補償，但均非屬所得稅法第4條規定免納所得稅之所得。」等語，尚無如再審原告所稱原確定判決有違反司法院釋字第607號解釋之情形，且本件與本院92年度判字第712號判決案情有別，亦無牴觸。則再審原告主張本件確定判決，違反司法院釋字第607號解釋及本院92年度判字第712號判決所採法律見解，顯屬誤解。此外原確定判決適用之法規與本件應適用之法規並無違背，認事用法均為妥適，並無適用法規顯有錯誤之情形，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 吳 玫 瑩