最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第100號上 訴 人 錢鄒品被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局代 表 人 郭明財上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月8日臺中高等行政法院98年度訴字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人及其配偶錢金鐘於民國89年間分別將所有坐落南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，約定租賃期間10年，除自營業首日起，每月給付一次租金外，並由承租人出資以上訴人之子錢炳村為起造人興建房屋，89年度支付建造成本新臺幣（下同）4,000,000元。被上訴人財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局（下稱被上訴人南投縣分局）以上開建造成本係上訴人及其配偶當年度之租賃所得，每人各2,000,000元，上訴人89年度綜合所得稅單獨申報，漏報該租賃所得，乃歸併核定上訴人89年度綜合所得總額2,354,242元，補徵綜合所得稅300,040元。上訴人不服，就租賃所得部分申請復查，經被上訴人財政部臺灣省中區國稅局（下稱被上訴人中區國稅局）復查決定追減租賃所得860,000元（按43%減除租賃收入之必要損耗及費用）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以94年度訴字第301號判決駁回上訴人之訴後，上訴人提起上訴，經本院以96年度判字第1771號判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）駁回上訴人復查申請部分。案經被上訴人中區國稅局重核復查決定再追減租賃所得1,091,776元，變更核定租賃所得為48,224元。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，並於起訴後追加財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局為被告，請求被上訴人等損害賠償，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、本件上訴人起訴主張：（一）關於請求50萬元部分：被上訴人南投縣分局曾函請南投縣南投地政事務所，對上訴人所有之坐落南投縣南投市○○段○○○○號土地為禁止處分登記，致上訴人受有聲譽、信用及無法出賣該土地之損害，爰依國家賠償法第2條第1項及民法第186條規定請求50萬元之損害賠償。（二）關於請求151,755元部分：依法務部行政執行署彰化行政執行處執行命令及被上訴人南投縣分局95年3月31日中區國稅投縣四字第0950006214號函，被上訴人南投縣分局於95年3月13日已取得140,628元之稅額、滯納金、利息等，此部分依法應予加計利息退還，惟本件退還本金部分僅140,363元，計算顯有錯誤，即尚缺265元，且執行費不應由上訴人負擔。依被上訴人南投縣分局97年6月19日中區國稅投縣二字第0970010682號函及該函所附應退稅額更正註銷單，利息係計至97年7月4日，惟上訴人遲至同年月9日方收到退稅支票，尚有5日未列計利息，即尚缺利息部分39元。且建物部分既係非上訴人所有，高立營造公司所營造者亦非上訴人所有，故上訴人並無此所得；另本件核定通知書序號5未指出何處租賃，上訴人無從說明，且二者均已逾5年之時效，原決定就非所得之人課稅，顯屬違法。其次，上訴人因本件計支出郵費、證人旅費、撰狀費、代理人費用等，合計151,451元。亦係上訴人之損害，依稅捐稽徵法第28條及民法第186條判決賠償或退還之。（三）連帶給付與撤銷訴訟之關係：被上訴人二機關係具有從屬關係，且經復查，其等多所行文或往來，均否准上訴人之請求，故其顯有意思之聯絡或行為關連共同之關係，依民法第105條規定，被上訴人等應連帶給付上訴人651,755元及自申請復查之日起至清償之日止按週年利率5%計算之利息等語。求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人中區國稅局則以：本件經本院96年度判字第1771號判決撤銷之課稅處分（復查決定）僅限由承租人出資興建房屋核算之房屋租賃所得，並不包含上訴人所主張有關應退還行政救濟利息之計算、核定通知書所列序號0004上訴人取自高立營造公司之其他所得、執行費、上訴人請求查封部分之損害賠償及賠償其支出之訴訟費用等項目。按上訴人所有坐落南投縣南投市○○○段1之603地號土地占全部出租土地之公告土地現值比例，依財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令釋（下稱96年函釋）意旨，重行按該建物之營建總成本4,000,000元，以租賃期間10年平均計算各年度租金收入，並扣除必要損耗及費用43％後，核算上訴人89年度（9至12月）租賃所得48,224元，並無不合。上訴人於95年3月13日繳納本稅119,440元、行政救濟加計利息333元、滯納金17,916元及滯納利息2,674元，合計140,363元，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，本件退稅支票開票日期為97年7月4日，並以當日為計息迄日，並無不合。上訴人訴稱已繳納140,628元及應補計利息至其收受日等語，容有誤解。上訴人主張無核定通知書所列序號0004取自高立營造公司之其他所得乙節，該部分未經訴願前置程序，依本院62年判字第96號判例意旨，上訴人對之逕行提起訴願及行政訴訟，自非法之所許。至上訴人主張執行費用不應由其負擔；被上訴人南投縣分局就其所有土地為禁止處分登記致其聲譽受損，請求500,000元之損害賠償；及被上訴人等應就其因本件行政訴訟所支出費用賠償151,451元等節，核非本案審究範疇，上訴人執詞爭執，程序尚有未合。關於上訴人主張退稅本金缺265元，執行費不應由上訴人負擔及退稅利息缺39元部分，核本件原核定系爭租賃所得2,000,000元，經復查決定追減860,000元，經核算應納稅額119,440元，上訴人提起訴願後未繳納半數稅款，經被上訴人南投縣分局移送強制執行。嗣因財政部解釋令變更並廢止原行政處分所依據之解釋函，遭本院撤銷訴願決定及復查決定關於駁回上訴人復查申請部分，經被上訴人中區國稅局重核復查決定變更核定租賃所得48,224元，核算後已無應納稅額，遂於97年7月4日開立退稅支票146,910元（原繳納140,363元＋行政救濟退稅加計利息6,547元），並以當日為計息迄日，並無不合，上訴人訴稱已繳納140,628元及應補計利息至其收受日等語，容有誤解，至執行費係被上訴人代行政執行處收取，非屬本件審究範圍等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、被上訴人南投縣分局則以：該分局97年6月19日中區國稅投縣二字第0970010682號函非行政處分；其餘主張同被上訴人中區國稅局等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人起訴以被上訴人中區國稅局重核復查決定為原處分，提起撤銷訴訟部分，經查：本件上訴人及其配偶錢金鐘於89年間將其等坐落南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，雙方訂定土地租賃契約，約定租賃期間10年，並由承租人洪秀幸出資而以土地出租人（即上訴人）之子錢炳村為起造人建造房屋，被上訴人中區國稅局重為復查決定按上訴人所有坐落南投縣南投市○○○段1之603地號土地占全部出租土地之公告土地現值比例，依上開96年函釋意旨，重行按該建物之營建總成本4,000,000元，以租賃期間10年平均計算各年度租金收入，並扣除必要損耗及費用43%後，核算上訴人89年度（9至12月）租賃所得48,224元，核無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，亦與本院96年度判字第1771號判決之意旨，並無不合，自無一事不再理問題。
綜上所述，本件上訴人以前開理由，請求將訴願決定（財政部97年10月13日台財訴字第09700421670號）、復查決定及原處分均撤銷為無理由，應予駁回。（二）上訴人起訴以被上訴人南投縣分局97年6月19日中區國稅投縣二字第0970010682號函為原處分，提起撤銷訴訟部分：上訴人89年度綜合所得稅事件已經被上訴人中區國稅局作成重核復查決定（即前開系爭重核復查決定），被上訴人南投縣分局乃以該函將被上訴人中區國稅局重核復查決定書，及被上訴人中區國稅局依重核復查決定所作成之89年度上訴人綜合所得稅核定通知書等送達上訴人。是上訴人89年度應繳納之綜合所得稅，係由被上訴人中區國稅局以系爭重核復查決定，予以決定，為上訴人89年度綜合所得稅之核課處分。被上訴人南投縣分局97年6月19日中區國稅投縣二字第0970010682號函，並未對上訴人89年度綜合所得稅之應納稅額作成決定；亦未對上訴人其他公法上具體權利或義務作成決定，揆諸前開說明，自非屬行政處分，上訴人以該函為行政處分，提起撤銷訴訟部分，為不合法，爰於本件判決中併予駁回。（三）上訴人請求被上訴人中區國稅局及南投縣分局應連帶給付上訴人651,755元及自申請復查之日起至清償日止按年息5%計算之利息部分：上訴人以準用民法第186條規定之公法上損害賠償為依據請求被上訴人等連帶給付50萬元部分，因依該條規定，應負賠償義務者為公務員非該公務員所屬機關，縱上訴人之主張為實在，亦無法據以對被上訴人等2機關為賠償之請求，上訴人依此所為之請求為無理由。另依稅捐稽徵法第28條之規定，請求稽徵機關退還者，為「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」，然上訴人此部分所請求者為：支出之郵費819元、證人旅費632元、撰狀費5萬元、代理人費用10萬元，合計151,451元，核均非屬「溢繳之稅款」，是上訴人據稅捐稽徵法第28條之規定，為此部分之請求，自為無理由。再按訴訟費用包括裁判費及裁判費以外其他進行訴訟之必要費用，依行政訴訟法第104條準用民事訴訟法第87條第1項規定，於行政法院為終局判決時，依職權為訴訟費用之裁判，而於該裁判有執行力後，聲請確定訴訟費用額，由受訴高等行政法院依聲請以裁定確定之。是關於訴訟費用無待當事人之請求，而依前開方式予以確定。本件本院96年度判字第1771號判決將該案第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人中區國稅局負擔，則因該案所生之裁判費以外其他進行訴訟之必要費用，即應依前開方法確定。上訴人本件請求該案之訴訟費用應予賠償或退還部分，自難認為有據，亦難認其有提起此給付訴訟之權利保護必要。（四）至上訴人依國家賠償法第2條規定請求被上訴人等連帶給付50萬元部分，查上訴人提起本件撤銷訴訟部分，係對被上訴人中區國稅局前開97年6月10日所作成之重為復查決定，認有違法，而請求救濟。而上訴人此部分請求，係主張被上訴人南投縣分局曾函請南投縣南投地政事務所，對上訴人所有之南投市○○段○○○○號土地為禁止處分登記，致上訴人損害，乃依國家賠償法第2條規定請求被上訴人等連帶給付50萬元。核被上訴人南投縣分局作成上開禁止處分時，上訴人如認該處分違法侵害其權益，本得對該處分請求救濟。且上訴人認該禁止處分對其造成聲譽、信用及無法出賣該土地之損害，其時間，均在本件原處分即系爭重核復查決定作成之前，是上訴人主張依國家賠償法第2條規定請求國家賠償，其所主張被上訴人等之公務員有於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利之情形，國家應負損害賠償責任者，顯非因被上訴人中區國稅局作成本件系爭重核復查決定時所為。與上訴人本件合法提起之其他行政訴訟，均難認上訴人此部分請求之損害賠償，與之有一定之前提關係或因果關係。揆諸前開說明，難認上訴人得依行政訴訟法第7條規定，合併依國家賠償法第2條之規定請求損害賠償。另上訴人以被上訴人南投縣分局97年6月19日中區國稅投縣二字第0970010682號函為行政處分，請求撤銷部分，依前所述，因該函非屬行政處分，該部分之撤銷訴訟為起訴不合法，亦難以此行政訴訟之提起，合併依國家賠償法第2條之規定請求損害賠償。是上訴人依國家賠償法第2條規定請求被上訴人等連帶給付50萬元部分，為不合法，上訴人此部分起訴，應由原審法院另以裁定移送管轄法院等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人上訴意旨除復執與起訴意旨相同之論證外，另略以：因上訴人並非該建物之所有權人，上訴人即非本件租地建屋之所得人，被上訴人另計本件之綜合所得稅，應屬當事人不適格。又96年函釋業已廢止82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第00000000號函，前函既均廢止，已無適用餘地，96年函釋非解釋內容之變更，係事後所作，原審法院亦認被上訴人仍可採用，依96年函釋列計租賃所得，顯有違不溯既往原則及判決違背法令。另被上訴人等既有訴訟費用、未退金額及應賠償部分，本於紛爭解決一次性，原審法院應全部判決卻未為之。且本院96年度判字第1771號判決主文並未命原處分機關另為適法之處分，我國並未採取爭點效，原判決卻認被上訴人中區國稅局作成本件復查決定，無一事不再理問題，顯有適用法規之違誤。再者，被上訴人等既在本院96年度判字第1771號判決敗訴，執行費及郵資卻仍由上訴人負擔，原判決未予糾正亦有違背法令等語。
七、本件被上訴人中區國稅局代表人原為趙榮芳，於上訴審審理中變更為鄭義和，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
八、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。又按「主旨：一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。……」為財政部以96年3月16日台財稅字第09604517910號函函釋在案，該函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，其內容與上開所得稅法之規定意旨相符，稽徵機關於相關案件自可採用。
㈡、本件上訴人及其配偶錢金鐘於89年間將其等坐落南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，雙方訂定土地租賃契約，約定租賃期間10年，並由承租人洪秀幸出資而以土地出租人（即上訴人）之子錢炳村為起造人建造房屋，為原審所確定之事實。被上訴人中區國稅局重為復查決定按上訴人所有南投縣南投市○○○段1之603地號土地占全部出租土地之公告土地現值比例，依上開96年函釋意旨，重行按該建物之營建總成本4,000,000元，以租賃期間10年平均計算各年度租金收入，並扣除必要損耗及費用43%後，核算上訴人89年度（9至12月）租賃所得48,224元，經核與所得稅法第14條第1項第5類第1款規定及96年函釋並無不合，並無判決不適用法規或適用不當之情形。上訴人雖指因上訴人並非該建物之所有權人，上訴人即非本件租地建屋之所得人，被上訴人等另計本件之綜合所得稅，應屬當事人不適格。又96年函釋業已廢止82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第00000000號函，前函既均廢止，已無適用餘地，96年函釋非解釋內容之變更，係事後所作，原審法院亦認被上訴人仍可採用，依96年函釋列計租賃所得，顯有違不溯既往原則及判決違背法令等等。但查，上訴人及其配偶錢金鐘既將其等坐落南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，雙方訂定土地租賃契約，約定租賃期間10年，並由承租人洪秀幸出資而以土地出租人即上訴人之子錢炳村為起造人建造房屋，則該房屋之建造成本，即係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，至於建物之所有人名義雖為上訴人之子，但此係承租人依與上訴人租賃契約約定給付租金之方式，並不影響上訴人有該部分租賃收入之事實，尚不因96年函釋係針對將建物所有權登記為出租人情形即得認上訴人未有該部分租賃之收入而影響結論之判斷。上訴人主張該房屋並非其所有，被上訴人對上訴人另計本件綜合所得稅，仍屬當事人不適格一節，非為可採。次按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。有司法院釋字第287號解釋可資參照。本件上開96年函釋雖廢止財政部82年、85年函釋，惟該96年函釋既係闡明法規之原意，依上開解釋意旨仍應自法規生效之日起即有其適用。上訴人主張該96年函釋係事後所作，原審法院認被上訴人等仍可採用，顯有違不溯既往原則部分，核非可採。
㈢、復按，(第1項)撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。(第2項)原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之，行政訴訟法第216條第1項、第2項定有明文。本院96年度判字第1771號判決意旨係以被上訴人中區國稅局未及援引前述96年函釋，作為復查決定之依據，而將「訴願決定及原處分（復查決定）關於駁回上訴人復查申請部分均撤銷。」，命被上訴人中區國稅局參酌96年函釋，另行核算本件89年度之租賃所得額，並非認該年度不應列計上訴人此部分租賃所得。則被上訴人中區國稅局據此依上開行政訴訟法第216條規定，作成本件重核復查決定，既與本院判決意旨相符，亦無一事不再理問題，於法並無違誤。上訴人指本院96年度判字第1771號判決主文並未命原處分機關另為適法之處分，且我國並未採取爭點效，原判決卻認被上訴人中區國稅局作成本件復查決定，無一事不再理問題，顯有適用法規之違誤部分，亦有誤解。
㈣、上訴人於原審另主張支出之郵費819元、證人旅費632元、撰狀費5萬元、代理人費用10萬元，合計151,451元，核均非屬稅捐稽徵法第28條所規定之「溢繳之稅款」，是上訴人據稅捐稽徵法第28條之規定，為無理由；而訴訟費用負擔部分，亦應依行政訴訟法第104條準用民事訴訟法第87條第1項規定，於行政法院為終局判決時，依職權為訴訟費用之裁判，而於該裁判有執行力後，聲請確定訴訟費用額，由受訴高等行政法院依聲請以裁定確定之。上訴人於本件請求該案之訴訟費用應予賠償或退還部分，非為有據，難認其有提起此給付訴訟之權利保護必要，均經原審予以論明，經核於法並無不合。上訴人就此再主張被上訴人等既有訴訟費用、未退金額及應賠償部分，本於紛爭解決一次性，原審法院應全部判決卻未為之，顯有適用法規之違誤，無非就前已主張經原審審酌後不採之爭點續予爭執，核屬法律見解歧異問題，尚無判決違背法令之情形。至於本件退還本金部分僅14萬363元，尚缺本金265元，其中165元係執行費，100元係郵資，竟要上訴人負擔，原審就此未予糾正，判決顯違背法令一節。經查，本院96年度判字第1771號判決被上訴人中區國稅局敗訴，應負擔者係該件第一審及上訴審訴訟費用，與本件上訴人所指上述差額265元為行政強制執行所支出之費用者係屬二事，上訴人以本院96年度判字第1771號判決為據，主張被上訴人等應退還該265元，自屬無據。原審就此雖未敘明，惟並不影響結論判斷。又上訴人主張依國家賠償法第2條規定請求被上訴人等連帶給付50萬元部分，原審已說明上訴人所主張被上訴人等之公務員有於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利之情形，國家應負損害賠償責任者，顯非因被上訴人中區國稅局作成本件系爭重核復查決定時所為。與上訴人本件合法提起之其他行政訴訟，均難認上訴人此部分請求之損害賠償，與之有一定之前提關係或因果關係，難認上訴人得依行政訴訟法第7條規定，合併依國家賠償法第2條之規定請求損害賠償。另上訴人以被上訴人南投縣分局97年6月19日中區國稅投縣二字第0970010682號函為行政處分，請求撤銷部分，因該函非屬行政處分，該部分之撤銷訴訟為起訴不合法，亦難以此行政訴訟之提起，合併依國家賠償法第2條之規定請求損害賠償。故上訴人依國家賠償法第2條規定請求被上訴人等連帶給付50萬元部分，為不合法，並將此部分起訴，另以裁定移送管轄法院，經核亦無不合。上訴人就此主張本於紛爭解決一次性，原審法院應全部判決卻未為之，顯有適用法規之違誤，亦非可採。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 王 史 民