最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1001號上 訴 人 林國憲被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年3月17日臺北高等行政法院97年度訴更一字第6號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母即被繼承人林沈妹於民國85年7月29日死亡，上訴人及其他繼承人等申請延期至86年4月28日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）501,094,398元，淨額為481,694,398元，遺產稅額為207,194,506元。
繼承人代表即上訴人之父林春芳不服，主張登記於被繼承人名下之如原判決附表所示土地99筆及被繼承人生前經交通部國道新建工程局（下稱國工局）於83年間申請徵收坐落台北縣○○鎮○○段○○○段260-5、260-6、260-44、260-48、260-138、260-139、260-140、260-145、260-160、260-172、260-173、260-219地號等12筆土地，係上訴人與訴外人林福禮出資購買，而信託登記為被繼承人所有，被上訴人核定上開99筆土地遺產價額441,946,581元及國工局徵收上開12筆土地發放之徵收補償費50,298,886元，合計491,525,467元，應列為被繼承人死亡前未清償之信託債務，應自遺產扣除等情，申經被上訴人復查結果，除以被繼承人名義登記（68年7月10日）之坐落台北市○○區○○段○○段72地號土地，係聯合財產中屬夫即林春芳所有之財產免予併計遺產課稅，計核減遺產額5,546,117元，變更核定遺產總額為495,548,281元，遺產淨額為476,148,281元，其餘未准變更，林春芳提起訴願，案經財政部89年5月15日台財訴字第0891354037號訴願決定，將原處分撤銷，命被上訴人另為適法之處分。其間，繼承人林春芳於89年5月29日就道路用地及農業用地，向被上訴人申請更正，嗣林春芳於92年3月26日死亡，由其他繼承人林維和等人續行復查，被上訴人併予審理後，重核復查決定准予核減遺產金額276,378,864元，變更核定遺產總額為219,169,417元，遺產淨額為199,769,417元。上訴人就被上訴人否准認列被繼承人就原判決附表所示99筆土地之死亡前未償債務扣除額441,946,581元部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年9月7日93年度訴字第3613號判決駁回上訴人之訴。上訴人提起上訴後，經本院96年度判字第2075號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
經原審法院以97年度訴更一字第6號判決駁回後，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭土地係其與林福禮各出資50％購買，取得土地權利約定上訴人為60％、林福禮為40％，其中分割前260等地號土地部分，係由上訴人於68年11月18日代表具名與訴外人藝琮公司（代表人阮正）、曾慶錐及高張月雲簽訂合買土地協議書，由上訴人與阮正出面向訴外人林周金桃及林國誠購買該等土地之應有部分9/10，並辦理移轉登記予阮正及上訴人各應有部分9/20。嗣於69年4月5日由上訴人具名購買原合買人藝琮公司、曾慶錐及高張月雲取得之應有部分，上訴人與林福禮即擁有該等土地之應有部分9/10，而將其中取自藝琮公司之應有部分9/20，基於信託關係於69年7月14日辦理買賣移轉登記予被繼承人；另原登記上訴人名下之該等土地應有部分9/20，亦基於信託關係辦理贈與登記予被繼承人。其後於71年1月14日，由上訴人之配偶簡育吟具名向林周金桃、林國誠購買渠等所餘存上開260等地號土地之應有部分1/10，並基於信託關係移轉登記予林福禮之岳父即蘇昆鍊所有。至系爭235-2地號土地部分，亦由上訴人具名代表與訴外人陳信財、王信祥、王信昌等三人簽訂房屋合建契約書，而以互易方式取得該土地所有權，並基於信託關係移轉登記予被繼承人等情，提出合買土地協議書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書、合購土地協議書、土地信託登記約定書、信託契約及相關支票付款紀錄以為證明。爰請判決訴願決定及原處分關於剔除如原判決附表所示99筆土地之未償債務扣除額441,946,581元部分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：㈠、系爭土地登記所有權人為被繼承人，登記原因為「買賣」及「贈與」，依土地法第43條規定其登記有絕對之效力，故系爭土地自屬被繼承人之財產。又依上訴人所提「土地信託登記契約書」約定信託土地之所有權狀由信託人保管，信託土地之處分、使用、收益、管理悉由委託人自行處理，揆諸最高法院71年度台上字第2052號判決意旨，顯屬通謀虛偽之意思表示，是該契約自非屬合法。另查系爭信託契約書竟於系爭土地購買並登記於被繼承人名下十餘年之後，於81年7月間，始由林國憲與被繼承人簽訂，而林福禮竟未列名委託人，顯與社會常理有悖，上訴人所述及所提各項證據，所稱信託顯非事實，其主張核無足採。㈡、上訴人係00年0月00日出生，距其於68年11月18日簽訂合買土地協議書時，年僅21歲，顯無鉅額資金購買系爭土地，雖上訴人主張其於在學期間另從事照相器材、出租車、中古車等買賣及土地仲介，然未提出具體取得資金來源、流向及銀行存款等資力證明供核，顯無足採。且證人林福禮證詞所謂上訴人之出資金額顯與上訴人製作之資金流程圖表出資金額不符；證人林福禮既為林國憲之叔叔，且為利害關係人，其證詞顯有偏頗，自無可採。且上訴人當時係僅21歲，只出資23%，卻取得60%之報酬，並未能具體舉證；其所稱相關土地於70年、71年間出資購買，而渠等卻遲至84年8月6日始簽訂「合購土地協議書」，顯不合社會常情，其提示之相關合約顯非事實。㈢、又本件前經被上訴人於另案向關係人曾慶錐等人函查結果，經曾慶錐之女曾雲華代筆函復表示不認識林國憲其人；林周金桃、林國誠均函復表示未曾與林國憲及簡育吟簽訂不動產買賣契約書、合建房屋契約書；阮正函復表示未曾與林國憲簽訂合買土地契約書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書及王信昌亦函復表示未與林國憲簽訂合約書等語，此有上開復函可稽，是上訴人主張顯非事實。又參諸上訴人所提示臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）93年度重訴字第1106號判決、93年度重訴字第1130號判決所載，顯見購買系爭土地時上訴人並無足夠之資金購買，應屬被繼承人出資購買。至上訴人雖提示支付價金之部分支票影本4紙計2,042,574元，惟未能舉證其確有資力並證明其資金來源，是該支付價金之來源顯屬被繼承人之資金等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人所提各契約書屬私文書，其形式及內容之真正均應由上訴人為證明；且被上訴人前於89年10月12日發函向關係人阮正、曾慶錐、林周金桃、林國誠及王信昌等人查詢結果，曾慶錐表示根本不認識上訴人，林周金桃、林國誠均表示就渠等出賣上開分割前260等地號土地，未曾與上訴人及簡育吟簽訂不動產買賣契約書、合建房屋契約書，阮正亦表示未曾與林國憲簽訂合買土地契約書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書等語，此有被上訴人函查文及上開各關係人之覆函在卷可稽，則上訴人有無與系爭土地所有權人簽訂上開買賣契約，即有疑問。而原審法院依上訴人之聲請，傳訊曾慶錐、林周金桃、林國誠、阮正及高張月雲等人到庭作證，惟阮正、林周金桃二人均已死亡、曾慶錐因遷往國外不明及高張月雲住所不明，均無法到庭；而證人林國誠於97年9月9日到庭雖結證稱是上訴人與其母親林周金桃接洽購地，但不清楚過戶給誰，且未收到被上訴人之查詢函云云，俟經原審法院提示以其名義於89年10月16日回覆被上訴人之證明書予其辨認，證人林國誠亦坦承該證明書上之簽名係其筆跡，但辯稱時間久了，內容忘記了云云，核其證詞前後矛盾，且違反經驗法則，亦不足為有利於上訴人之認定。㈡、其次，依上訴人所提示其與阮正訂立之「土地買賣契約」第7條、及其與陳信財等人訂立之「房屋合建契約書」第4條約定所載，僅足證明訴外人阮正及陳信財等人係依與上訴人之契約約定，將渠等所有欲出售或合建之土地移轉登記於上訴人指定之被繼承人名下（即阮正將原購自周林金桃、林國誠之分割前260等地號土地之應有部分9/20辦理移轉登記予被繼承人；陳信財等人將系爭235-2地號土地移轉登記予被繼承人），尚無從得知上訴人指定將上開土地移轉登記予被繼承人之原因關係為何？且其可能存在之原因關係多端，除可能係信託關係外，亦可能係因被繼承人出資委由上訴人出面訂約；或基於贈與或履行渠等間之債權契約等原因，不一而足，自難僅憑上開土地當初係由上訴人出面與所有權人簽訂買賣契約或互易契約，即認上訴人主張該等土地係因「信託關係」而登記於被繼承人名下等情為真。而上訴人依與周林金桃、林國誠於68年11月18日簽訂之「不動產買賣契約」，取得其中分割前260等地號土地所有權應有部分9/20後，係以登記原因「贈與」於69年9月5日辦妥所有權移轉登記予被繼承人，本件繼承人代表即上訴人之父林春芳雖曾提出說明函表示：上訴人名下之上開土地為完成信託移轉，因礙於當時法令未規範信託行為，且上訴人與被繼承人係一等親，若以買賣申請登記，地政機關將要求完納贈與稅之證明，故以贈與為移轉原因辦理過戶云云，惟查，不動產登記以「贈與」為移轉原因辦理過戶，仍需完納贈與稅並取得稽徵機關核發之證明後始能辦理登記，上訴人援引證明其移轉該土地予被繼承人，係基於信託關係並非土地登記申請書所示之登記原因「贈與」，亦難採信。㈢、又查，上訴人與被繼承人簽訂「土地信託登記契約書」雖未記載訂約日期，惟依該契約記載之信託土地標示已係上開260等地號土地於70年6月26日分割後之新地號，且本件繼承人代表即上訴人之父林春芳於說明書亦自承係於81年7月前簽訂，足認為上開契約書係事後補作之文書，且觀諸該「土地信託登記契約書」內容記載：上訴人出資購買系爭土地（即235-2地號及分割前260等地號土地），約定以信託行為暫以被繼承人名義辦理產權登記等語，亦與上訴人所提出其與林福禮事後於84年8月6日補簽訂之「合購土地協議書」所載260等地號土地雖登記於被繼承人名下，但購入土地購款係由上訴人與林福禮各出資50％等情不符，上開二份文書之記載互相歧異，二者之真實性均有疑義，自無從證明上訴人主張系爭土地係其與林福禮各出資50％購買，約定上訴人取得權利為60％、林福禮為40％，並信託登記予被繼承人名下等情為真實。㈣、上訴人係00年0月00日出生，距其於68年間簽訂上開土地買賣契約書時，年僅21歲，其何來鉅額資金購買系爭土地，上訴人主張，已難採信。而原審法院前審依上訴人聲請傳訊證人即上訴人之叔父林福禮到庭證稱，經核與上訴人所稱渠等係各出資二分之一及其製作之資金流程圖表所示付款情形不符；而上訴人雖主張日後已將原先不足之出資額連本帶息還給林福禮云云，然未提出任何具體還款紀錄或資金流程以為證明；復審諸林福禮自承購買系爭土地之價款合計高達2000萬元，其在上訴人僅出資100萬元，而由其負擔其餘95％之鉅額價款，且須向民間借貸1000餘萬元之情形下，僅泛言因上訴人很能幹，即讓其分得系爭土地60％之利益，顯違反一般經驗法則；況系爭土地早於68年至69年間已分次購入，並陸續登記於被繼承人名下，林福禮在負擔高達1900萬元價款且無任何擔保下，卻遲至84年8月6日始與上訴人簽訂上開「合購土地協議書」，亦與社會常情不符，證人林福禮之證詞之真實，委難採信。又依上訴人所提示之支票影本對照系爭土地買賣契約記載之付款紀錄，固足證明系爭土地所有權人受領之價金，確有部分價款係由上訴人或林福禮名義開立之支票支付，然無法證明兌現該等支票之資金係源自上訴人或林福禮之自有資金，蓋依前所述，上訴人因具名與土地所有權人訂立買賣契約或合建契約，由上訴人為發票人開立支票給付價款，乃理所當然；且買受人持客票給付價款；或向第三人借票支付價款，票期屆至，再將票款匯入該支票存款帳戶或付與發票人，亦屬民間交易往來常見之情形，上訴人既未能證明購買系爭土地之資金係來自上訴人與林福禮之自有資金，實難僅憑系爭土地之部分價款有以渠等為發票人之支票支付，遽認該等土地係由渠等出資購買。㈤、我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同之裁判系統，民事法院與行政法院，各有其權限，關於事實之認定得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同之認定。故行政法院對繫屬案件事實之認定，固可參考相關民事判決所認定之事實，惟並不受拘束，仍應依法自行認定事實。況審諸上訴人所舉民事判決，係以上訴人主張與被繼承人就系爭土地有信託關係存在之事實及其提出上述合買土地協議書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書、合購土地協議書、土地信託登記約定書及信託契約等證據，因部分被上訴人未到場或提出書狀為爭執；而到場之林維和、林佳樺對上開證據之形式真正亦不爭執，且渠等抗辯林沈妹之真意非信託及林沈妹曾售出名下房屋以籌措投資系爭土地之資金一節，未能舉證以實其說，不足採信，而為上訴人勝訴之判決，經核並未斟酌原審法院依職權調查之上開各證據及證人林福禮之證詞，故原審法院本於職權調查證據之結果，依法自行認定事實，洵無違誤，要不受前揭民事判決之拘束。被上訴人以系爭土地無法證明係上訴人與林福禮共同出資購買，而信託登記於被繼承人名下，否准認列上訴人等繼承人申報被繼承人就系爭土地之未償信託債務扣除額441,946,581元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、被繼承人生前分配徵收補償費50,298,886元之行為是否得以據為認定系爭土地確屬上訴人與林福禮基於「信託關係」而登記予被繼承人名下，即屬有利於上訴人重要之攻擊防禦方法，上訴人主張「上訴人與林福禮所約定之分配比例，亦可由國道公路局所發放之徵收補償款之流向以及上訴人與林福禮依此比例共同繳納系爭土地之地價稅可見一斑」乙節，原審何以未為採納，未於判決理由內說明不採之理由，有理由不備之違背法令。又對林國誠之證詞究係如何違反經驗法則，亦未見原判決有所交代，難謂無理由不備之違誤。㈡、關於被上訴人向關係人曾慶錐、林周金桃、林國誠、阮正等人函查之覆函，上訴人既已否認該等文書之真正，被上訴人應就其所提出之之覆函證明與事實相符，始得採為本件訴訟判決之基礎，惟原審既未令被上訴人負舉證責任，而遽採為證據而認定「上訴人有無與系爭土地所有權人簽訂上開買賣契約，即有疑問」云云，即有違誤，原判決有不適用舉證責任法則之違誤。㈢、原審既認以「上訴人指定將上開土地移轉登記予被繼承人之原因關係可能係信託關係外，亦可能係因被繼承人出資委由上訴人出面訂約；或基於贈與或履行渠等間之債權契約等原因，不一而足」等語，即表示並不排除「信託關係」可能係原因關係之一，則原審應盡調查責任以查明上訴人指定將上開土地移轉登記予被繼承人之原因關係究係為何？然原審遽以「自難僅憑上開土地當初係由上訴人出面與所有權人簽訂買賣契約或互易契約，即認上訴人主張該等土地係因信託關係而登記於被繼承人名下等情為真」云云，已嫌速斷，難謂非無未盡調查能事之違誤。㈣、有關上訴人與林福禮所約定之分配比例60%與40%，亦可由國工局所發放之徵收補償款之流向以及上訴人與訴外人林福禮依此比例共同繳納系爭土地之地價稅可資證明。至上訴人與林福禮說出資之差額部份已由上訴人連本帶息還給林福禮乙節，原審於審理時並未善盡闡明義務，使上訴人盡主張事實及聲明證據之能事，原判決有違行政訴訟法第125條第1項、第133條前段規定，而有違背法令之違誤。㈤、本件信託關係存在與否，事屬私權事項，上訴人與訴外人林福禮依據信託關係既已向民事法院起訴請求被繼承人林沈妹之繼承人返還系爭土地，業已取得臺北地院87年度重訴字第1233號、93年度重訴字第1106號、93年度重訴字第1130號、93年度重訴字第1137號、士林地院94年度重訴字第307號、臺灣高等法院95年度重上字第543號及96年度上易字第126號等民事判決勝訴確定在案，經民事法院實體審查而認定本件信託關係成立，被繼承人林沈妹負有返還系爭土地之債務，且該債務迄未清償，林沈妹既已死亡，該債務依法自應由林沈妹之繼承人繼承後予以返還，上開民事確定判決自應視為本件遺產稅事件關於未償債務之確實證明。原處分認上訴人未能證明被繼承人有本件未清償債務之存在，爰否准自被繼承人遺產總額中扣除該項金額，自有違誤等語。
六、本院查：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文，此得自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。此在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關遺產總額減除項目如扣除額或免稅額之要件事實，自應由納稅義務人負舉證責任。而本件上訴人主張被繼承人死亡前有系爭未清償之信託債務，惟就其主張系爭土地係上訴人與訴外人林福禮出資購買，而信託登記於被繼承人名下之事實，並未舉證以實其說。則被上訴人以系爭土地無法證明係上訴人與林福禮共同出資購買，而信託登記於被繼承人名下，否准認列上訴人等繼承人申報被繼承人就系爭土地之未償信託債務扣除額441,946,581元，揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查原判決業已審認：上訴人與被繼承人簽訂「土地信託登記契約書」雖未記載訂約日期，惟依該契約記載之信託土地標示已係260等地號土地於70年6月26日分割後之新地號，且本件繼承人代表即上訴人之父林春芳於說明書亦自承係於81年7月前簽訂，足認為上開契約書係事後補作之文書，且觀諸該「土地信託登記契約書」內容記載：上訴人出資購買系爭土地（即235-2地號及分割前260等地號土地），約定以信託行為暫以被繼承人名義辦理產權登記等語，亦與上訴人所提出其與林福禮事後於84年8月6日補簽訂之「合購土地協議書」所載260等地號土地雖登記於被繼承人名下，但購入土地購款係由上訴人與林福禮各出資50％等情不符，上開二份文書之記載互相歧異，二者之真實性均有疑義，自無從證明上訴人主張系爭土地係其與林福禮各出資50％購買，約定上訴人取得權利為60％、林福禮為40％，並信託登記予被繼承人名下等情為真實。且上訴人係00年0月00日出生，距其於68年間簽訂上開土地買賣契約書時，年僅21歲，其何來鉅額資金購買系爭土地。且證人即上訴人之叔父林福禮到庭自承購買系爭土地之價款合計高達2000萬元，其在上訴人僅出資100萬元，而由其負擔其餘95％之鉅額價款，且須向民間借貸1000餘萬元之情形下，僅泛言因上訴人很能幹，即讓其分得系爭土地60％之利益，顯違反一般經驗法則；況系爭土地早於68年至69年間已分次購入，並陸續登記於被繼承人名下，林福禮在負擔高達1900萬元價款且無任何擔保下，卻遲至84年8月6日始與上訴人簽訂上開「合購土地協議書」，亦與社會常情不符，證人林福禮之證詞之真實，委難採信。又依上訴人所提示之支票影本對照系爭土地買賣契約記載之付款紀錄，固足證明系爭土地所有權人受領之價金，確有部分價款係由上訴人或林福禮名義開立之支票支付，然無法證明兌現該等支票之資金係源自上訴人或林福禮之自有資金。上訴人既未能證明購買系爭土地之資金係來自上訴人與林福禮之自有資金，實難僅憑系爭土地之部分價款有以渠等為發票人之支票支付，遽認該等土地係由渠等出資購買等情甚明。是尚難謂原判決就上訴人主張系爭土地係由上訴人與林福禮出資購買，基於信託關係辦理登記予被繼承人名義等攻擊防禦方法，有未說明不予採信之理由，而有判決不備理由之違法。末查原判決就上訴人主張各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 17 日
書記官 王 福 瀛