最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1014號上 訴 人 奇盟實業股份有限公司代 表 人 謝靜棣被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月7日高雄高等行政法院98年度訴字第654號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）3,140,727元，經被上訴人初查以其中3,140,697元（下稱系爭款項）係應收上泓實業股份有限公司（下稱上泓公司）之債權無法收回，非屬其他損失，應轉列呆帳損失，惟上訴人所附之文件為債務人清算完結之法院備查函，核與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定之催收文件不符，遂予以剔除。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第654號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人前任董事長兼總經理王子宏於在任期間涉嫌盜用上訴人資金轉至上泓公司，有臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）94年度重訴字第220號民事判決及臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）94年度上易字第230號刑事判決可稽。是項行為造成上訴人對上泓公司有債權，然上泓公司因發生火災無力營運，向經濟部申請解散獲准，並有法院對清算准予備查之裁定，顯示系爭債權顯已因上泓公司解散清算而無法收回。從而，依查核準則第103條第2款第4目及財政部64年8月8日臺財稅第35760號、69年2月25日臺財稅第31608號函釋意旨，上訴人自得將系爭無法收回之債權轉列其他損失，至堪明確。（二）財政部64年8月8日臺財稅第35760號及69年2月25日臺財稅第31608號函釋意旨，職員侵占所收得款項或私運成品出口，此等犯罪行為均非與公司營業項目有關，然均得以列為其他損失。足見損失是否與業務有關，端看其是否於執行業務時所發生為斷，而非僅以公司本業及其附屬業務為何，作狹隘認定。再者，查核準則第103條第2款第4目業已明文規定「竊盜損失無法追回」亦得列為其他損失，足見其原意自應包括藉執行業務之機會所發生之竊盜、侵占損失，而非限於嚴格文義上之公司營運項目，否則焉有以「被竊盜、被侵占」為其本業之公司存在？是以，竊盜損失若於執行業務之機會所發生，自得列為其他損失，其理自明。王子宏乃藉其擔任上訴人董事長之身分，於執行業務時得以接觸公司資金，始有盜用之機會。故系爭損失應為上訴人業務上所發生之損失。（三）原處分將系爭損失由其他損失轉列為呆帳損失，認為上訴人所附文件為債務人清算完結之法院備查函，與行為時查核準則第94條第6款之催收文件不符，予以剔除。然查核準則第94條第5款第1目所稱之「其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」，應包括法人解散而進行清算，經法院裁定清算完結時，仍未能清償之部分。又行為時查核準則第94條第6款所規定需催收文件之情況，係指「屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者」，足見條文係採取列舉方式，故得以反面解釋，條文列舉以外之其他情況即不適用本目規定，毋庸提出催收證明文件。是以，本件並無適用行為時查核準則第94條第6款之可能。準此，上泓公司業已清算完結，顯無行為時查核準則第94條第6款之適用，被上訴人所作成之原處分仍執以適用，容有未洽等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人95年6月1日向被上訴人申報之94年度資產負債表並無同業往來科目，然其98年12月28日準備書狀所附之94年度資產負債表，則列報有「其他資產－同業往來」3,903,673元，並主張經簽證會計師轉列其他應收款科目，惟前揭所示之資產負債表所載資產總額、負債總額、股東往來、累積盈虧、本期損益及股東權益（淨值）等科目金額，與95年6月1日辦理之94年度營利事業所得稅結算申報書所附之資產負債表均不相符，上訴人主張94年度同業往來應為3,903,673元，核難採信，又上訴人94年度向上泓公司申報債權同業往來金額高達15,663,530元，而非系爭金額3,140,697元，僅一再主張係因上泓公司已陸續清償，遂提報3,140,697元等，惟迄未提示具體計算依據及相關憑證以實其說。況上訴人主張係同業往來，惟上泓公司清算前資產負債表並無相對科目，是系爭其他損失3,140,697元，性質為何，上訴人尚無法提供確切證據可資證明。（二）財政部64年8月8日臺財稅第35760號、69年2月25日臺財稅第31608號函釋所規範者，一為盜運貨物，一為侵占貨款，而上訴人提示相關刑事與民事判決僅證明王子宏及黃淑惠因違背其為上訴人利益忠誠經營之任務，致損害上訴人本身及其股東之權益，應給付上訴人損害賠償，尚非證明系爭損失無法收回之證據。（三）上訴人將資金直接匯入上泓公司銀行帳戶，或匯入王子宏、黃淑惠之銀行帳戶，為上訴人之同業往來或股東往來，而無論屬同業往來或股東往來，均屬借貸行為，又因上訴人並無從事對外放款之營業項目，是上訴人縱有系爭債權無法收回之損失，因屬經營本業及附屬業務以外之損失，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列報稅務上之損失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）訴外人王子宏於擔任上訴人董事長兼總經理期間，基於背信之概括犯意，明知依91年11月12日修正公布前之公司法第15條第2項規定，公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人，竟仍基於意圖為第三人上泓公司不法之利益，違背其為上訴人利益忠誠經營之任務，自90年1月1日起至同年11月7日止，連續將上訴人存於王子宏臺企銀及其妻黃淑惠臺企銀之資金貸予上泓公司，而將該資金轉入上泓公司臺企銀帳戶或代付上泓公司之費用或零用金，金額共計16,001,560元，嗣因上泓公司經營不善，無力償還，致生損害於上訴人之財產，涉嫌刑事背信部分，業經高雄高分院判處王子宏有期徒刑2年6月確定在案；民事部分亦經高雄地院判決王子宏應賠償上訴人上述金額在案。惟上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失3,140,727元，並經簽證會計師查核說明該款項「係以往年度預付之費用、設備款及火災損失，經核除826,821元未取具合法憑證予以剔除外，餘經核帳載相符，擬予認列。」嗣經被上訴人於97年9月1日請求上開會計師就該款項為說明，該會計師提出補充說明與查核說明已有不同，且未能提出帳簿憑證等資料以供查核，已難令人採信。而上訴人於復查程序中，雖經其95年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證會計師，另提出上訴人總分類明細帳表示，系爭款項屬上訴人與上泓公司同業往來性質。然原處分卷附上開總分類明細帳所載系爭款項之性質為同業往來，不僅與其前所提出之查核說明及補充說明不合，且上泓公司已於93年10月25日向經濟部申請解散登記，並經經濟部准予登記，而該公司已經清算完結，報請臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）准予備查在案。又上訴人向被上訴人所屬民雄稽徵所申報之94年12月31日資產負債表，其中「同業往來」科目金額為零元。由上開資料可知，上泓公司於93年間解散時，與上訴人間並無同業往來款項，自不可能於95年度再與上訴人有系爭款項之同業往來，是上訴人所提出之總分類明細帳所載，系爭款項為與上泓公司同業往來性質，核與其前申報之資料亦不相符，自不足採。至於上訴人在本件訴訟中於98年12月28日提出之準備書狀附件1即上訴人94年12月資產負債表，應屬臨訟製作之文件，自不足取。再者，系爭3,140,697元與上訴人所主張其負責人王子宏將上訴人資金轉至上泓公司之金額16,001,560元，並不相符。此外，亦無證據足資證明系爭款項與上訴人轉至上泓公司之資金有何關聯，故難認定該款項屬其他損失性質。況且，上訴人登記之營業項目為保利龍保溫材料、保利龍包裝品及包裝材料等加工製造買賣內外銷等，並無「貸款業務」，縱使系爭款項確為上訴人借給上泓公司之款項，揆諸行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條規定，亦不得列為其他損失減除。則被上訴人將系爭款項自上訴人申報之「其他損失」中予以剔除，並無不合。（二）上訴人並無帳證資料可資證明，系爭款項為其前任董事長兼總經理王子宏於在任期間，將上訴人資金轉至上泓公司之款項，且亦無證據證明該款項之來源，已如前述；則上訴人既無法證明系爭款項之來源，自無適用查核準則第103條第2款第4目及財政部64年8月8日臺財稅第35760號及69年2月25日臺財稅第31608號函釋規定之餘地。退而言之，縱使系爭款項確為上訴人負責人王子宏將上訴人資金借給上泓公司之款項，致無法收回，核與查核準則第103條第2款第4目規定竊盜損失無法追回之情形，及上開財政部函釋規定，分別為公司職員詐騙公司產品及侵占公司貨款，致公司就該項損失無法追回之情形，並不相同，亦無上開法規之適用等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)營業費用及損失，為營利事業所得稅之減免事項，有利於納稅義務人，依行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條規定，應由納稅義務人就營業費用及損失事實之存在，負客觀之舉證責任，亦即如果無法證明營業費用及損失事實之存在，則不得予以認列費用損失。又所得稅法第49條第5項：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」查核準則第94條：「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」第103條第2款第4目：「其他費用或損失：……二、左列其他費用或損失，可核實認定：……(四)竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」上訴人主張系爭款項係上訴人負責人王子宏將上訴人資金借給上泓公司之款項，致無法收回，應適用上開查核準則第94條呆帳損失或比照第103條第2款第4目列為其他損失，自須能證明系爭款項與王子宏將上訴人資金借給上泓公司而無法收回之款項16,001,560元，具有同一性，始能肯認其主張。原判決認定系爭款項與王子宏將上訴人資金借給上泓公司而無法收回之款項16,001,560元，不具關聯性，核其事實認定，無違經驗法則、論理法則或證據法則。據此，本件並無法證明有系爭款項之損失存在，依照上述說明，上訴人即不能主張其得依上開查核準則規定，列報系爭款項為損失。又所得稅法第49條第5項之壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報(本院50年判字第26號判例參照)，至王子宏將上訴人資金借給上泓公司而無法收回之款項16,001,560元，即使可認為屬於呆帳，亦應於確定其為壞帳之年度列報。查依上訴人之主張，及原判決認定之事實，王子宏係於90年間將上訴人資金借給上泓公司，上泓公司分別於清算完結報請並經法院備查於94年間，王子宏因上開行為受刑事判決有期徒刑及上訴人向王子宏求償之民事判決，分別確定於94年及96年間(見原審卷第22頁及第47頁)，均非在95年間，上訴人自不能主張於95年度營利事業所得稅結算申報，要求依所得稅法第49條第5項(查核準則第94條第5項)列報為損失。另上訴人所欲比照之查核準則第103條第2款第4目(竊盜損失)、財政部64年8月8日臺財稅第35760號(公司職員詐騙公司產品)及69年2月25日臺財稅第31608號函釋(公司職員侵占公司貨款)，暫不論可否比照，因刑事判決確定於94年間，亦不能主張於95年度營利事業所得稅結算申報列報為損失。是被上訴人未准系爭款項列報為損失，訴願決定維持原處分，均於法無違，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
(二)原判決駁回上訴人之訴，理由說明雖與上述略有不同，結論則無二致，應予維持。上訴意旨主張上訴人資金遭王子宏盜用轉至上泓公司，上訴人對上泓公司有無法收回之債權，此有民事、刑事確定判決及法院對清算准予備查之裁定可稽，依查核準則第103條第2款第4目、財政部69年2月25日臺財稅第31608號、64年8月8日臺財稅第35760號函釋，列為其他損失，惟原判決置上情於不顧，顯有判決不適用法規之謬誤，構成行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令云云，並不足採。又原判決並未否定上訴人所舉刑事判決認定，王子宏將上訴人資金借給上泓公司而無法收回款項16,001,560元，及遭上訴人民事求償之事實。何況王子宏將上訴人資金借給上泓公司而無法收回款項16,001,560元，係屬事實認定，並非「為訴訟標的之法律關係」，與上訴人所舉本院72年判字第336號判例無關，反而行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束(本院59年判字第410號判例參照)。上訴意旨主張原判決謂：「上訴人並無帳證資料可資證明，系爭款項為其前任董事長兼總經理王子宏於在任期間，將上訴人資金轉至上泓公司之款項，且亦無證據證明該款項之來源，則上訴人既無法證明系爭款項之來源，自無適用上開查核準則及財政部函釋規定之餘地」，惟王子宏盜轉上訴人資金至上泓公司之事實，已經由高雄高分院94年度上易字第230號刑事有罪確定判決及高雄地院94年度重訴字第220號民事確定判決認定屬實，且於上開二判決之附表亦有資金流向表，可證明王子宏所轉至上泓公司之資金確實來自上訴人，並據以認定構成背信罪及侵權行為確定，原判決本應以前揭民、刑事確定判決認定之事實，即王子宏所轉資金確來自上訴人，然原判決捨此而不為，另作出與上開事實相反之認定，已違反行政法院72年判字第336號判例，判決適用判例不當云云，尚有誤會，亦不足採。其餘上訴意旨，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦難認有據。從而，上訴人求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 17 日
書記官 楊 子 鋒