最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1035號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 王陳金雪訴訟代理人 王日春上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月5日臺中高等行政法院98年度訴字第194號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王井本（於94年1月23日歿）取自神明會同敬堂（下稱神明會）其他所得新臺幣（下同）28,860,000元，另其配偶王井本利用訴外人王怡文之名義分散利息所得計17,056元，及漏報本人及其配偶王井本營利、執行業務、租賃、財產交易及其他等所得計1,073,781元，合計漏報所得29,950,837元，經上訴人查獲，乃歸併核定被上訴人當年度綜合所得總額42,168,382元，除補徵稅額13,987,275元外，另按所漏稅額11,629,508元處1倍之罰鍰計11,629,500元（計至百元止），被上訴人就上開取自神明會其他所得28,860,000元部分及罰鍰處分等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：系爭28,860,000元係土地買賣依雙方議定溢付價金之退還，並非贈與，因進入拍賣程序，買賣雙方皆無法預期交易價格，為避免拍賣價格大幅偏離雙方期望價格，神明會乃與被上訴人之配偶王井本於93年1月29日代表其他合夥購地者簽訂買賣合約，並非故意虛偽安排。又其配偶王井本收受取自神明會系爭款項後，於94年1月間突然死亡，因繼承人等尚未釐清其相關債權債務，致未依系爭土地各共有人持分比例分配，此與該系爭28,860,000元係溢付購地價金之返還不應課稅無涉。綜上所述，上訴人以該退款交易有違法院拍賣公開競價之客觀性，否認其實質經濟事實之存在，顯與已修訂之稅捐稽徵法第12條之1規定實質課稅原則有違；再以其他合夥購地人及神明會文辭表達未盡詳實之誤解為由，維持被上訴人93年度綜合所得增加其他所得28,860,000元之訴願決定，依法顯有違誤等語求為判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）關於其他所得部分：按被上訴人配偶與神明會簽訂買賣契約書，約定臺中縣太平市○○段407及408地號（改制後為臺中市太平區）土地買賣價款92,000,000元，由被上訴人配偶直接向法院標買及繳納買賣價金，如拍定價金低於本件買賣價金，被上訴人配偶應予補足，如拍定價金高於本件買賣價金，神明會應退還被上訴人配偶。嗣系爭土地實際由訴外人吳天明（持分20％）、吳進丁（持分20％）暨被上訴人（持分20％）及其配偶（持分40％）共同以120,860,000元拍定，渠等4人依其持分比例各自負擔土地款，其中60,860,000元係各自調度現金或以出售土地價款支付，另向臺中市第二信用合作社（下稱臺中二信）各貸款15,000,000元，共60,000,000元支付。然被上訴人等4人於臺中二信之貸款，除吳天明於93年4月12日償還本金12,800,000元（本息共12,936,731元）外，餘款均由被上訴人配偶先予調度資金償還，並協議於同年12月24日以被上訴人配偶為貸款人，被上訴人等3人為連帶保證人，轉向兆豐商業銀行臺中分行貸款，是以吳天明及吳進丁之貸款餘額分別為2,200,000元（15,000,000元－12,800,000元）及15,000,000元，足見被上訴人配偶自神明會收取系爭28,860,000元後，並未依渠等持分比例分配；被上訴人主張其配偶以系爭28,860,000元中之27,860,000元償還臺中二信貸款，乃係依持分比例分配於各共有人，該筆貸款餘額嗣後由吳天明及被上訴人配偶調度償還云云，惟如若依被上訴人主張，93年3月16日償還臺中二信之貸款中，應有5,572,000元（27,860,000元×20％）係償還吳天明之貸款，則吳天明於臺中二信之貸款應僅餘9,428,000元（15,000,000元－5,572,000元），惟吳天明竟於93年4月12日償還本金12,800,000元，足見被上訴人主張與實情不符，被上訴人配偶收取系爭28,860,000元後並未依持分比例分配予吳天明等人至明，是原核定並無不合。（二）關於罰鍰部分：被上訴人93年度綜合所得稅結算申報，其配偶王井本利用王怡文名義分散利息所得計17,056元，另漏報本人及其配偶營利、執行業務、租賃、財產交易及其他等所得合計29,950,837元，短漏所得稅額11,629,508元，上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰11,629,500元（計至百元止）。
本件復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審法院為將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷之判決，係以：本件神明會所有坐落前臺中縣太平市○○段407及408地號土地，前經臺灣臺中地方法院民事執行處以92年度執字第29245號給付票款強制執行事件以投標方法拍賣，第一次拍賣日期92年9月23日，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為9,200,000元及110,000,000元，合計119,200,000元；因屆期無人應買，訂於92年10月7日第二次拍賣，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為740,000元及88,000,000元，合計95,400,000元，仍然無人投標應買；後又以93年1月2日92年度執菊字第29245號公告訂於93年2月3日第三次拍賣，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為5,920,000元及70,400,000元，合計76,320,000元。在第三次拍賣期日前即93年1月29日，被上訴人之配偶王井本與神明會簽訂上開執行拍賣中之系爭土地買賣契約書，從上開系爭不動產買賣契約書約定觀之，神明會與被上訴人配偶王井本雙方，已就買賣標的物及其價金互相同意，且因買賣標的之不動產仍在法院以投標方式拍賣執行中，乃約定買方即王井本應「直接向法院標買及向法院繳納買賣價金」，如王井本未參與投標，即視同違約，由神明會沒收定金，倘系爭不動產果由王井本標得，則系爭契約第3條約定之停止條件成就，買賣雙方應依該條約定，至不動產買賣移轉登記，則由王井本憑執行法院發給之不動產移轉證書辦理。惟若法院拍賣日停止拍賣程序，則解除條件成就「雙方同意本件買賣解除，退還定金」，綜觀上開買賣契約內容，並未違反法律強制或禁止規定，亦無背於公共秩序與善良風俗，自屬有效。故被上訴人主張賣方神明會於系爭土地已被債權人聲請法院執行拍賣中仍與王井本簽訂買賣合約，係因進入拍賣程序買賣雙方皆無法預期交易價格，為避免拍賣價格大幅偏離雙方期望價格，乃簽訂系爭買賣契約，並非故意虛偽安排，被上訴人配偶王井本取得神明會嗣後支付之系爭28,860,000元，係土地買賣依雙方議定溢付價金之退還，並非接受贈與（酬金）等情，尚非無據。上訴人以系爭土地係經執行法院依公開競標拍賣之方式由被上訴人等4人購得，其買賣價款即為拍定之金額，被上訴人主張有違法院拍賣公開競價之客觀性，及被上訴人配偶王井本收取系爭28,860,000元後清償債務之情形認被上訴人配偶並未依持分比例分配予吳天明等人等情，遂據以推認系爭28,860,000元乃被上訴人配偶王井本系爭年度之其他所得（贈與）性質，歸課被上訴人當年度綜合所得稅，予以補稅處罰，尚嫌速斷。訴願決定遞予維持，也有未合。綜上所述，本件原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。被上訴人訴訟論旨均求予撤銷，為有理由，因將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由上訴人查明後，另為處分，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審答辯相同之論證外，另略以：系爭土地係於93年2月3日由被上訴人及其配偶、吳天明、吳進丁以120,860,000元共同拍定取得所有權，神明會並依約給付被上訴人配偶28,860,000元，然原判決卻忽略買賣與拍賣本質之差異，逕以本件為買賣，並以契約自由認系爭28,860,000元為溢付價金之退還，即認被上訴人等4人取得系爭土地之對價為92,000,000元，顯有法令適用不當之情事。且查該92,000,000元既非被上訴人等4人於拍賣程序中之出價，即難謂以拍賣為原因之買賣關係業已成立，原判決一方面認被上訴人等4人以拍賣方式取得系爭土地，一方面又認系爭28,860,000元為溢付價金之退還（即屬買賣），判決理由顯有矛盾。另不論系爭土地係由何人拍定，被上訴人之配偶均能從中獲利，即前者系爭土地由被上訴人配偶等人拍定，系爭款項為買賣價款之返還，如後者由第三人拍定，則為贈與，此種基於同一法律原因（土地拍賣）取得之款項（同一經濟事實）卻有不同租稅效果，有違租稅課徵之公平及實質課稅原則。再者，原判決忽略被上訴人及其配偶、吳天明、吳進丁間銀行債務借貸情形，逕認系爭28,860,000元為溢付價金之退還，亦有判決不備理由之情等語。
六、上訴人代表人原為趙榮芳，於訴訟繫屬中變更為鄭義和，茲據新任代表人聲明承受訴訟，核無不合。
七、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人……及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第15條第1項前段所明定。次按，「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項亦定有明文。
㈡、本件神明會所有坐落前臺中縣太平市○○段407及408地號土地，前經臺灣臺中地方法院民事執行處以92年度執字第29245號給付票款強制執行事件以投標方法拍賣，第一次拍賣日期92年9月23日，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為9,200,000元及110,000,000元，合計119,200,000元；因屆期無人應買，訂於92年10月7日第二次拍賣，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為740,000元及88,000,000元，合計95,400,000元，仍然無人投標應買；後又以93年1月2日92年度執菊字第29245號公告訂於93年2月3日第三次拍賣，分別標價，合併拍賣，最低價額分別為5,920,000元及70,400,000元，合計76,320,000元。在第三次拍賣期日前即93年1月29日，被上訴人之配偶王井本與神明會簽訂上開執行拍賣中之系爭土地買賣契約書，約定：「第壹條：乙（按即神明會）願將後開標示記載之不動產（按即系爭土地）出賣於甲（按即上訴人之配偶王井本），而甲同意承買事實。第貳條：本件買賣價金經雙方議定買賣價款新臺幣玖仟貳佰萬元正。第參條：本契約成立同時甲方付定金新臺幣壹仟萬元正，雙方約定由甲方直接向法院繳納買賣價金，如法院拍定價金低於本件買賣價金，甲方應以拍定日起七日內補足給乙方，反之，如法院拍定價金高於本件買賣價金，乙方應以領取價金三日內退還甲方，如有第三人得標，乙方應將所收受定金及超過本件買賣價金部分之差額退還甲方。第肆條：本件不動產買賣登記手續由甲方憑法院發給之不動產權利移轉證書自己僱用代書辦理登記。……第拾貳條：(一)法院拍賣日如果停止拍賣，雙方同意本件買賣解除，退還定金。……(五)買方須於法院拍賣時，參與投標，否則視同違約，沒收定金」等情，為原審所確定之事實。原審以被上訴人配偶王井本取得神明會嗣後支付之系爭28,860,000元，係土地買賣依雙方議定溢付價金之退還，並非接受贈與（酬金），而將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，固非無據。
㈢、但查，本件神明會所有坐落前臺中縣太平市○○段407及408地號土地，因給付票款事件經由臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行公開拍賣，經被上訴人(持分20%)、其配偶王井本(持分40%)、吳天明(持分20%)及吳進丁(持分20%)等4人於93年2月3日以120,860,000元拍定系爭土地，不動產所有權已按持分移轉予渠等4人，有臺灣臺中地方法院93年2月3日中院松民執92執菊字第29245號不動產權利移轉證書附案足證。則就本件神明會所有坐落前臺中縣太平市○○段407及408地號土地之買賣契約之價金即已確定為120,860,000元。
至於被上訴人之配偶王井本先於93年1月29日與神明會簽訂合約，雙方協議由神明會以價款92,000,000元將系爭土地售予被上訴人之配偶王井本，並約定由被上訴人之配偶王井本逕向法院標買及繳納買賣價金，若確拍定，簽約雙方應退還或補足拍定價金與合約價金之差額。係就系爭土地經拍賣拍定成立買賣契約關係時，另訂一契約以規範雙方之權利義務，此一另訂之契約與系爭土地經由拍定之買賣契約自屬有別，且已非屬系爭土地之買賣契約性質。本件系爭土地之買賣契約之價金經由拍定程序業已確定為120,860,000元。被上訴人(持分20%)、其配偶王井本(持分40%)、吳天明(持分20%)及吳進丁(持分20%)等4人經由繳足120,860,000元全部價金已取得系爭土地所有權。依系爭土地拍賣之買賣契約，本件神明會並無退還部分買賣價金之義務。而被上訴人配偶王井本取得神明會嗣後支付之系爭28,860,000元，係依據被上訴人之配偶王井本93年1月29日與神明會所簽訂合約。該合約與系爭土地經由拍定之買賣契約係屬不同契約，且已非屬系爭土地之買賣契約業如前述。依系爭土地拍賣之買賣契約，神明會既無退還部分價金之義務，被上訴人配偶王井本係另依其與神明會所訂契約，無償取得神明會所支付之系爭28,860,000元，則上訴人認定被上訴人之配偶王井本有取得神明會之其他所得28,860,000元，即屬有據。原判決認在第三次拍賣期日前即93年1月29日，被上訴人之配偶王井本與神明會簽訂上開執行拍賣中之系爭土地買賣契約書，並未違反法律強制或禁止規定，亦無背於公共秩序與善良風俗，自屬有效；被上訴人配偶王井本取得神明會嗣後支付之系爭28,860,000元，係土地買賣依雙方議定溢付價金之退還，並非接受贈與（酬金）等情，尚非無據部分，業已將被上訴人配偶王井本取得神明會嗣後支付之系爭28,860,000元，混為土地買賣契約所為給付之一部分，而非將系爭土地經由拍定之買賣契約與被上訴人之配偶王井本93年1月29日與神明會所簽訂契約分作兩契約各別處理，於法自有未合。從而原判決以此撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，其適用法規，即有未洽。上訴人執以指摘，為有理由，應將原判決廢棄。
㈣、又依前所述，本件之買賣契約，神明會並無退還部分價金之義務。被上訴人配偶王井本係另依其與神明會所訂契約，無償取得神明會所支付之系爭28,860,000元，則上訴人認定被上訴人93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王井本（於94年1月23日歿）取自該部分之神明會其他所得28,860,000元，另其配偶王井本利用訴外人王怡文之名義分散利息所得計17,056元，及漏報本人及其配偶王井本營利、執行業務、租賃、財產交易及其他等所得計1,073,781元，合計漏報所得29,950,837元，上訴人歸併核定被上訴人當年度綜合所得總額42,168,382元，除補徵稅額13,987,275元外，另按所漏稅額11,629,508元處1倍之罰鍰計11,629,500元（計至百元止），依照前開法條規定及說明，於法即無違誤(被上訴人就上開取自神明會其他所得28,860,000元部分及罰鍰處分以外部分未聲明不服)。被上訴人就上開取自神明會其他所得28,860,000元部分及罰鍰處分不服，提起訴願，訴願決定予以駁回，亦無不合。被上訴人請求撤銷為無理由，本院基於確定之事實因自為判決，改判駁回被上訴人在原審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 王 史 民