最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1049號上 訴 人 宗年貿易有限公司代 表 人 郭豐年被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年1月8日高雄高等行政法院98年度訴字第545號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人李木勤所有坐落臺灣省屏東市○○段○○○○○○號土地應有部分3分之1（下稱系爭土地），因債權人聲請強制執行，經臺灣屏東地方法院民事執行處以89年度執字第12280號強制執行事件執行拍賣，由債權人即上訴人於民國（下同）90年3月21日聲明承受而拍定取得，該執行處並以90年3月26日屏院正民執洪字第89執12280號函請被上訴人核算土地增值稅額，經被上訴人按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）3,589,270元，並請臺灣屏東地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣上訴人於98年3月9日以債權人身分向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日（被上訴人原處分、答辯狀及訴願決定書均誤載為89年1月28日）當期之土地公告現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額及課徵土地增值稅。經被上訴人審查認定系爭土地使用分區為都市計畫內之住宅區，核與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地不符，乃以98年4月3日屏稅土字第0980012294號函復略以：「旨揭地號土地係屬都市計畫內住宅區（詳如使用分區證明書），核與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地不符，本案土地增值稅仍維持原核定。」上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠若符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，稅捐稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人應得依行政程序法第34條規定申請為利己之行政處分；且此項申請，參照同法第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示。又稅捐稽徵機關核准許可後，參照財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，應將溢繳稅款交由執行法院重行分配給債權人。若稅捐稽徵機關否准此項請求，自係侵害權益，經依訴願程序後，自得提起行政訴訟。㈡本件非申請不課徵土地增值稅，故無須提出農業用地作農業使用證明書，況執行法院亦於拍賣公告系爭土地為「農業用地」，該公告為公文書之一種，依法有公信力，被上訴人自應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。又系爭土地並未由農業主管機關認定是否屬農業用地，被上訴人率認非農業用地而依一般用地稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，不得謂無可歸責。㈢本件系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直徵收田賦，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事；又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地至拍賣時，一直免徵田賦。足見系爭土地為農業用地，並依法作農業使用，並無疑義。被上訴人認系爭土地非農業用地，不惟與誠信原則有背，更與法律推定不合等語，求為判決撤銷訴願決定及被上訴人否准上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之土地增值稅及退還溢繳稅額之處分暨被上訴人應依上訴人申請就系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分；並自上訴人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，將溢繳稅款依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配等事項，作成決定。
三、被上訴人則以：系爭土地既於60年間經權責機關依都市計畫法變更使用分區為住宅區，即非屬土地稅法第10條所稱之農業用地，核與同法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」要件不符，上訴人申請依上開規定課徵土地增值稅，自有未合。是以原處分未有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，上訴人所訴，顯係誤解法令，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人以債權人身分於98年3月9日檢附申請函及農業用地移轉課徵土地增值稅申請書，向被上訴人申請准依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日（89年1月6日）當期之公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅，被上訴人98年4月3日屏稅土字第0980012294號函回復，無非係將其已審酌系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定之情形為告知而已，對上訴人之權利並未發生任何法律上之效果，依上說明，系爭函文非屬行政處分，上訴人自不得依行政訴訟法第4條提起撤銷訴訟以求救濟。㈡依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定核算課徵土地增值稅之公法上權利，如仍對稅捐稽徵機關提出請求，無論以何方式提出，均屬促使稅捐稽徵機關注意而已，並非其有請求稅捐稽徵機關作成依土地稅法第39條之2第4項規定計算系爭土地漲價總數額及課徵土地增值稅之行政處分之權利；且縱使符合該規定而得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅致債務人李木勤所有系爭土地拍賣所得價金得使債權人受較多金額之分配，亦僅屬反射利益即所謂經濟上之利害關係，而非法律上之權利或利害關係，則上訴人依行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟，訴請「被上訴人應依上訴人申請就系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分；並自上訴人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，將溢繳稅款依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配等事項，作成決定」（即訴之聲明第2項），於法自非有據。另行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為上訴人提起本件訴訟之實體法上申請權或請求權依據。上訴人執行政程序法第34條等有關行政程序開啟規定，主張該規定即係行政訴訟法第5條「依法申請」規定中所稱之「法」範圍云云，洵有誤解，亦無足取。本件上訴人既無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠本件既屬撤銷訴訟及課予義務訴訟，為原審所確定之事實，且原審判決之基礎，係以原審之法律上之見解為依據，並非以上訴人於訴狀上所陳述之事實為基礎，甚為顯然，而行政法院若以法律上之見解為判決基礎，應依行政訴訟法第188條及第189條為辯論及裁判，自無適用行政訴訟法第107條第3項規定之餘地，是原審判決有行政訴訟法第243條第1項不適用法規及適用不當之違背法令。㈡被上訴人否准上訴人之申請，已侵害上訴人之權益，致上訴人期待被上訴人依法行政得受法律上之利益落空，提起訴願被駁回後，依行政訴訟法規定提起撤銷訴訟及課予義務訴訟合法有據。又申請稽徵機關履行公法上義務，即請求被上訴人依職權作成土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，於租稅法上並無時效之相關規定，自應適用民法第125條之規定。
六、本院查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如下：「土地為有償移轉者，為原所有權人。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2項）．．．。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」89年1月26日修正公布土地稅法第5條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項定有明文。前開第39條修正理由載明：「農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第1項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。．．．。第2項移列第4項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」又98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」另「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋在案。
（二）次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」分別為行政訴訟法第4條第1項、第5條第2項所明定。前揭所稱「行政處分」，依訴願法第3條第1項規定「係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」又本院庭長法官100年4月26日聯席會議決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」
（三）本件訴外人李木勤所有系爭坐落臺灣省屏東市○○段○○○○○○號土地應有部分3分之1，因債權人（按即上訴人宗年貿易有限公司-見臺灣屏東地方法院不動產移轉權利證書）聲請強制執行，經臺灣屏東地方法院民事執行處以89年度執字第12280號拍賣抵押物強制執行事件執行拍賣，由債權人（抵押權人）即上訴人於90年3月21日聲明承受而拍定取得，該執行處並以90年3月26日屏院正民執洪字第89執12280號函請被上訴人核算土地增值稅額，經被上訴人按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅計3,589,270元，並請臺灣屏東地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣上訴人於98年3月9日以債權人身分向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當期之土地公告現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額及課徵土地增值稅。經被上訴人審查認定系爭土地使用分區為都市計畫內之住宅區，核與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地不符，乃以98年4月3日屏稅土字第0980012294號函復以：「旨揭地號土地係屬都市計畫內住宅區（詳如使用分區證明書），核與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地不符，本案土地增值稅仍維持原核定。」上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回（訴願無理由），遂提起前開撤銷訴訟及課予義務訴訟等情，為原審認定之事實，並有前揭臺灣屏東地方法院民事執行處函及不動產權利移轉證書、被上訴人90年4月4日九十屏稅財字第26191號函、上訴人98年3月6日申請書（被上訴人收文日期98年3月9日）、系爭土地登記謄本在卷可稽。而上訴人公司既為上開強制執行事件系爭土地之承受人（買受人），倘該承受之系爭土地係屬作農業使用之農業用地，因上訴人非自然人，固無前述土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，惟若系爭土地之移轉符合同條第4項規定，其土地增值稅即應「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」。又依系爭土地登記謄本記載，上訴人為系爭土地之唯一抵押權人（登記日期：87年5月22日、權利價值：本金最高限額5百萬元、存續期間：
87年5月18日至107年5月18日、清償日期：依照各個契約約定），其因抵押債權未受清償聲請拍賣抵押物，被上訴人就拍賣土地課徵土地增值稅之處分及抵押債務人（按即系爭土地之原所有權人）是否行使退稅請求權，而直接影響上訴人抵押權得優先受償之金額，是上訴人對稽徵機關所為課徵系爭土地增值稅處分有法律上之利害關係，於系爭土地合於上開土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅且債務人怠於申請時，自得代位債務人請求稽徵機關依照該項規定，課徵土地增值稅，並將溢徵之土地增值稅款退還執行法院，進而於遭否准後，循序提起撤銷訴訟及課予義務訴訟。系爭土地於上訴人90年3月21日聲明承受而拍定取得，迄至98年3月9日（被上訴人收文日期）上訴人始代位債務人申請依土地增值稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅，被上訴人查明後認不符規定以系爭函予以否准，該函文內容已對外直接發生法律效果，自屬行政處分性質，揆諸上揭說明，上訴人自得對之循序提起撤銷及課予義務訴訟，以資救濟。原判決以系爭函非屬行政處分，且上訴人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵債務人所屬土地增值稅之公法上權利，其提起課予義務訴訟，於法無據，上訴人提起前開訴訟，依其所訴事實，在法律上顯無理由等由，援引行政訴訟法第107條第3項規定，駁回上訴人在原審之訴，其適用法規，尚嫌未當。
（四）綜上所述，本件原判決核有適用法規不當之違法，且影響判決之結果，上訴意旨執以指摘原判決違誤，求予廢棄，非無理由。因系爭事實尚有未明（上訴人系爭申請是否符合前揭土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條規定），應由原審查明審認，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法判決，以符法制。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 阮 思 瑩