最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1050號上 訴 人 林仲義訴訟代理人 李永裕 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國99年4月30日高雄高等行政法院99年度訴字第64號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人自民國（下同）99年6月30日起變更為許春安，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣被上訴人查獲上訴人之母即林張蓮蕉於95年8月2日死亡，其媳婦許麗菊於95年5月2日自林張蓮蕉銀行帳戶提領現金新臺幣（下同）5,570,000元；另林張蓮蕉於95年7月19日將所有璟豐工業股份有限公司（下稱璟豐公司）股票341,822股無償移轉予安維有限公司、於95年7月19日及7月21日將璟豐公司股票計1,367,739股移轉予2親等以內親屬林金花等6人，涉有以贈與論情事，乃核定林張蓮蕉95年度贈與總額29,572,139元，應納贈與稅額9,523,498元，因林張蓮蕉已死亡，乃以全體繼承人（即上訴人、林永貴、林有福、林森源及林金花等5人）為代繳義務人發單課徵；繼承人林永貴不服，申請復查結果，變更核定應納贈與稅額為9,517,825元。
嗣上訴人及其他繼承人於98年7月21日申請以被繼承人林張蓮蕉所遺璟豐公司普通股股票589,000股，作為系爭95年度贈與稅9,692,619元（含行政救濟利息）提起訴願之擔保，經被上訴人所屬新化稽徵所以98年7月30日南區國稅新化一字第0980028603號函復略以，該課稅擔保標的物並無公開市場可供變價，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價」之規定不符等語，否准其所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠依稅捐稽徵法規定，納稅義務人提供擔保之目的，無非在稅捐保全，惟就贈與稅之情形而言，遺產及贈與稅法第30條規定尚准許納稅義務人以贈與標的物抵繳稅款，並未因贈與標的物是否易於變價而有所不同。因此，有關贈與稅申請抵繳，縱與申請提供納稅擔保有別，但贈與標的物既均相同，依舉重以明輕之法律原則，上訴人因該贈與稅案尚在行政救濟中，以贈與標的物（股票）提供擔保，並無損於稅捐保全，並且有助於被上訴人稅捐徵收目的之達成，被上訴人實應准許之，否則，即難謂無行政手段逾越必要性之濫權違法嫌疑。㈡本件上訴人對於林張蓮蕉95年度贈與稅案，因對於被上訴人所為復查決定不服而仍在行政救濟中尚未確定，並因無法以現金繳納應納稅額半數，為避免遭移送法院強制執行，乃向被上訴人申請以贈與標的物（即被繼承人林張蓮蕉所遺璟豐公司普通股股票589,000股）提供擔保，而依遺產及贈與稅法第30條第4項規定，無論課徵標的物為易於變價或不易變價者，皆允許納稅義務人得申請實物抵繳，以免納稅義務人因原有資力不足而無法負擔高額之遺產稅或贈與稅，否則，遺產及贈與稅法第30條之立法目的將難以達成。㈢財政部93年10月21日台財稅第00000000000號函、85年8月20日台財稅第000000000號函、80年9月6日台財稅第000000000號函、88年5月19日台財稅第000000000號函、87年2月12日台財稅第000000000號函之共通原理，皆准許納稅義務人以遺產作為擔保，申請暫緩執行或解除限制出境之處分，從而，依平等原則之法理，本件上訴人既亦係申請以被繼承人林張蓮蕉所遺遺產中之璟豐公司普通股股票589,000股作為擔保，申請暫緩強制執行，揆諸前揭列示之財政部相關函釋之辦理原則，被上訴人自應准予受理等語，求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被上訴人應依上訴人98年7月21日之申請，作成准許上訴人提供璟豐公司普通股股票589,000股，作為林張蓮蕉95年度贈與稅案暫緩移送強制執行之擔保之行政處分。
四、被上訴人則以：本件上訴人申請以被繼承人林張蓮蕉所遺璟豐公司普通股股票589,000股，作為系爭95年度贈與稅9,692,619元（含行政救濟利息）提起訴願之擔保，經被上訴人所屬新化稽徵所審酌本件擔保品璟豐公司股票係未上市、上櫃公司之股票，無公開市場流通價格且流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，其價值或難以實現，或無從實現，若允上訴人以之為擔保，實無助國庫財政，且將因保管、變價不易而增添國庫負擔。且未上市、上櫃之公司財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，在資訊不對稱情況下，常遇公司解散、擅自歇業或他遷不明等狀況，風險極高，依一般市場交易習慣，除公司股東等相關人員外，一般投資人購買意願不高，顯無法擔保稅捐之將來受償，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定易於變價，以確保徵起稅款之目的不符。另參照本院94年3月10日94年度判字第383號判決理由，關於本件課稅擔保標的物是否易於變價，乃將不確定法律概念經由解釋，而具體化地適用於特定事實關係之涵攝過程，主管機關於行使此一職權作成決定時，因個案之案情與標的物之變價難易程度不同，而享有判斷餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人主張作為擔保品股票之璟豐公司屬未上市、上櫃公司，其股票無公開市場流通價格且流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，其價值或難以實現，或無從實現，且系爭未上市、上櫃之股份（票）之流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，其財務、業績均不公開，亦無有關單位之監控，足認若以系爭公司股份作為稅款之擔保，日後有難以變價之虞；雖上訴人主張璟豐公司組織健全、營運良好，每股高達17元，應有相當大之變價空間云云，實則被上訴人所為核定璟豐公司股票每股17元，係依該公司資產淨值所為之估定，僅代表該公司未上市、上櫃之公司股票每股有17元之價值，非謂即係與上市之彰化商業銀行、京城商業銀行等銀行同具有公開市場易於交易變價之情形，且上訴人復無舉證證明系爭股票係易於變價，是被上訴人予以否准，並無不合。
至上訴人另爭執，遺產及贈與稅法第30條第4項規定與稅捐稽徵法第11條之1為不同解釋，法律體系將發生不公平現象，有違平等原則云云。惟關於法律解釋之過程，文義解釋應先於體系解釋，如依法條之文義，已可知法律之意涵時，尚不得違背法條之文義而逕予體系解釋即由前後條文關係中推知法律之目的。查稅捐稽徵法第11條之1第4款既明定須「易於變價及保管」為要件，此文義甚為明確，即無另透過相關條文另為不同解釋等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠依稅捐稽徵法規定，納稅義務人提供擔保之目的，無非在稅捐保全，而遺產及贈與稅法第30條規定尚且准許納稅義務人以贈與標的物抵繳稅款，並未因贈與標的物是否易於變價而有所不同。詎原審判決不察，對於遺產及贈與稅法第30條與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之解釋適用一致性並未予以注意，逕認本件上訴人之主張並不可採云云，與法律解釋方法明顯相違背，更難謂無判決理由不備之違法。㈡遺產及贈與稅法第30條應優先於稅捐稽徵法第11條之1第4款規定適用，縱使課徵標的物非屬易於變價，亦應准許納稅義務人供擔保以暫緩執行，否則將導致納稅義務人訴願救濟前，必須先以其原有財產繳納半數遺產及贈與稅，如此將造成僅富人得供擔保請求暫緩執行之不公平現象，更剝奪納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條以課徵標的物抵繳之權利。原審判決未說明何以上訴人之主張不足為採之理由，即為上訴人不利之判決，亦難謂無理由不備之違法。㈢被上訴人就與本件相類似之案件，亦有作成准許納稅義務人以遺產作為擔保而申請暫緩執行或解除限制出境之處分，本件上訴人既亦係申請以被繼承人林張蓮蕉所遺遺產中之璟豐公司普通股股票589,000股作為擔保，申請暫緩強制執行，揆諸財政部相關函釋之辦理原則，被上訴人自應依平等原則之法理而准予受理，詎原審判決未說明本件何以得為差別待遇之正當理由，遽為不利上訴人之判決，顯有判決理由不備之違誤。㈣璟豐公司成立迄今逾30年，依其營運情形，系爭課稅擔保標的物市場價值甚高，並非不易變價，否則，如一概認為未上市、上櫃公司之股票均不易變價，豈非對於稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定作過度擴張解釋，對於人民財產權之保障形成不當之限制，故原處分及原審判決均否准上訴人以該股票提供擔保之請求，難謂妥適。
七、本院查：
（一）按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之下列擔保品：．．．其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第11條之1第4款、第39條定有明文。次按「（第1項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。（第2項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十八期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限。（第3項）經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。（第5項）．．．。（第6項）第四項抵繳財產價值之估定，由財政部定之。」「本法第三十條第四項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」分別為遺產及贈與稅法第30條、同法施行細則第43條之1所規定。又「遺產及贈與稅法第30條第2項『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分2期至6期繳納，每期間隔以不超過2個月為限，並得以實物一次抵繳』之規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有『納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」司法院釋字第343號（83年4月22日公布）解釋在案。依據上開稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法規定可知，租稅之納稅義務人於稅捐稽徵機關所定繳納期間屆滿30日後仍未繳納稅捐者，稅捐稽徵機關本應移送法院強制執行。惟因納稅義務人已依法申請復查，並繳納復查決定應納稅額之半數，且依法提起訴願；或繳納復查決定應納稅額半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者，稽徵機關始繼續暫緩移送執行。申言之，稅捐稽徵法第39條第2項已明示因申請復查而暫緩移送執行之稅捐稽徵案件，必須納稅義務人繳納該復查決定應納稅額半數，並依法提起訴願，稽徵機關始繼續暫緩移送執行，亦即納稅義務人欲繼續暫緩移送執行，仍以「現金」繳納復查決定稅額半數為前提，必須現金繳納復查決定稅額半數確有困難，始得以「易於變價及保管」且無產權糾紛之財產提供擔保，繼續暫緩移送執行，非謂納稅義務人不論在何種情形下均得提供任何財產以供擔保。而所稱「相當擔保」，需以「易於變價及保管」且「無產權糾紛」之財產為限。其目的在於行政救濟結果，納稅義務人不繳納應負稅捐時，稽徵機關能在短期間內就擔保品強制執行變現取償，以確保爭訟稅款之徵起，並避免稽徵機關無意義之保管負擔，俾維租稅之公平正義。而遺產稅及贈與稅納稅義務人，除於限期內申請稽徵機關核准延期外，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；倘遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，除得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請分期加計利息繳納外，亦得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳，如「中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管」，或「申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低」者，「其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限」。是遺產及贈與稅法第30條已明定遺產稅本應以現金一次繳納，必須應納稅額在30萬元以上且現金一次繳納確有困難，始得於繳納期限內申請加計利息分期繳納；或就現金不足繳納部分於繳納期限內申請以在中華民國境內之課徵標的物一次抵繳，倘該課徵標的物申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限，亦即遺產稅之納稅義務人以非屬在中華民國境內之課徵標的物申請抵繳時，應以「納稅義務人所有易於變價及保管之實物」為限；至若申請以在中華民國境內之課徵標的物抵繳時，該課徵標的物是否易於變現或保管，雖非所問，惟其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。兩者要件有別，尚難相互借用。然不論係依稅捐稽徵法第11條之1、第39條第2項第2款繼續暫緩移送執行提供擔保之財產，或按遺產及贈與稅法第30條第4項申請以實物一次抵繳遺產稅之實物（財產）是否具備前揭「擔保」或「抵繳」要件，稅捐稽徵機關均應依其權責予以調查核定。財政部88年5月19日台財稅第000000000號函釋：「主旨：納稅義務人以遺產中之標的作為擔保申請暫緩強制執行、核發同意移轉證明書及解除限制出境者，該擔保品應符合稅捐稽徵法第11條之1之規定，其估價並應按上開法條及其相關規定辦理。說明：遺產稅以實物抵繳者，依遺產及贈與稅法第30條第2項（按：現行法第30條第4項）規定，應納稅額需在30萬元以上，且需係繳納現金確有困難；而提供擔保暫緩強制執行、解除限制出境或核發同意移轉證明書者，依稅捐稽徵法第39條第2項第2款、第24條第3項但書及遺產及贈與稅法第41條第1項規定，或無應納稅額之限制，或無繳納現金確有困難之限制，或二者均無限制，即實物抵繳與提供擔保之要件並不相同，又擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，因此，就遺產稅提供擔保後，如不符合抵繳之規定，或雖符合抵繳之規定，惟納稅人未據以抵繳時，稽徵機關仍須就擔保品強制執行，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價及保管之規定，且有關該擔保品之估價，稅捐稽徵法第11條之1並未排除遺產稅之適用，其估價自應按上開法條及其相關規定辦理。」92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋：「說明：依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用．．．。」符合法律規定意旨，得予適用。
（二）本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭稅捐稽徵法第39條第2項、第11條之1規定及財政部函釋意旨，敘明遺產及贈與稅法第30條第4項有關以課徵標的物抵繳應納遺產稅或贈與稅之要件，與申請提供擔保者並不相同。前者係遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物一次抵繳，至課徵標的物是否易於變現，在所不問；而後者提供擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時得就擔保品強制執行取償，是為確保稅款之徵起，擔保品應符合稅捐稽徵法第11條之1規定，亦即應符合易於變價及保管之要件，其所以限定「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」為提供欠稅擔保條件之一，用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，俾維租稅之公平正義。二者要件有別，自不容相互借用。系爭璟豐公司，非屬上市、上櫃之公司，其股票無公開市場流通價格且流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，其價值或難以實現，或無從實現，且系爭未上市、上櫃之股份（票）之流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，其財務、業績均不公開，亦無有關單位之監控，足認若以系爭公司股份作為稅款之擔保，日後有難以變價之虞；雖上訴人主張璟豐公司組織健全、營運良好，每股高達17元，應有相當大之變價空間等語，實則被上訴人所為核定璟豐公司股票每股17元，係依該公司資產淨值所為之估定，僅代表該公司未上市、上櫃之公司股票每股有17元之價值，非謂即係與上市之彰化商業銀行、京城商業銀行等銀行同具有公開市場易於交易變價之情形等情，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。揆諸上開規定及說明，核無違誤。上訴人前揭上訴意旨所為主張，無非重申上訴人於原審個人主觀見解，執以指摘原判決適用法令不當，或就原判決已判斷、論述者指摘原判決不備理由。至上訴意旨所舉財政部函釋，其中88年5月19日（上訴人誤載為5月9日）台財稅第000000000號函原判決已援引適用，而93年10月21日台財稅字第09304551400號函係就遺產及贈與稅法第30條以遺產中課徵標的物抵繳被繼承人死亡前贈與稅、85年8月20日台財稅第000000000號函因屬個案核示，已免列在財政部99年12月編印之遺產及贈與稅法法令彙編（見該彙編第385頁）、80年9月6日台財稅第000000000號函釋納稅義務人申請供擔保者為遺產標的之土地、87年2月12日台財稅第000000000號函釋則與本件情節不同，尚難援引適用。上訴論旨指摘原判決有上述違背法令情事，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 阮 思 瑩