最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1052號上 訴 人 詹德生訴訟代理人 張進德被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月17日臺北高等行政法院98年度訴字第1890號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被上訴人初查核定財產交易所得新臺幣（以下同）38,626,700元，併課上訴人94年度綜合所得稅，核定綜合所得總額44,389,250元，補徵稅額15,851,734元。上訴人不服，向被上訴人申請復查。經被上訴人審查後，以98年3月3日財北國稅法二字第0980214343號復查決定（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，上訴人仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於92年10月7日以14,000,000元向聯合公司購入對康
和公司之債權71,000,000元（最高額），嗣上訴人等對債務人康和公司之抵押物不動產聲請強制執行，經法院將該不動產公開拍賣，無人應買，遂於94年3月24日交上訴人承受，並經繳足全部償金53,120,000元（即以原債權71,000,000元相抵，實際並無拍賣價金所得），由臺北地方法院依強制執行法第97條規定發給權利移轉證書，取得該不動產之所有權。上訴人向聯合公司購買該債權應視同權利之移轉，認屬權利交易性質，其自第三人所取得之對價，應依所得稅法第14條第1項第7類及同法第24條第1項規定，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項權利而支付之一切用後之餘額為財產交易所得。然而被上訴人逕依上訴人向法院承受不動產抵押物之價格減除購入該債權之成本核定財產交易所得為38,626,700元，依社會經驗法則不可能如此高之暴利（72.72%），顯係差別待遇，有違行政程序法之「平等原則」。
行政命令不得據以公權力行使侵害憲法第15條：「人民財產應予保障」之規定。另有關個人處分債權損益之計算，按照財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函規定，本件上訴人也有代墊執行費684,107元及土地增值稅377,865元，計1,061,972元及購入債權之相關費用80,497元，應准予自歸課之綜合所得總額中扣除。
㈡若採財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函令規定
計算之財產交易所得，將會使相同所得之2人，僅因覓妥買受人與否之不同，產生不同之稅課，實有違租稅平等原則。因該函令發布前，個人於實務上並無先行覓妥買主始參與拍賣或向法院聲明承受之情形，致整個交易結果分成兩個階段來課稅。前段因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，並以債權抵繳拍賣或承受價款，其因而須承認該階段之債權損益（即認列處分債權利得），後段因未先行覓妥買主，致處分抵押物時產生財產交易損益（即有可能是損失）。因前段之利得已課稅，後段之損失又有年限及金額扣抵之限制（所得稅法第17條第l項第2款第1小目規定），且若以一次交易來看整個所得淨額可能較小，適用之累進稅率因而不同。故以該函令計算財產交易所得，對函令發布前參與拍賣或承受之個人，不但造成稅賦課徵之不公，且嚴重影響人民生活品質，自難謂無違反憲法第7條「平等保障原則」。且租稅之課徵不應拘泥於法律形式，而應探究其經濟之實質，不得由行政命令據以公權力行使侵害憲法第15條「人民財產應予保障」之規定。
㈢按財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令所釋以「
法院拍賣價款」作為交易價格計算係便宜行事之作法，其必須在拍賣價款未失真之情況下才足以採信，若法院拍賣無人應買，則非屬公開市場之競價買賣，該價格難以認定其客觀市場價值。況且所謂「時價」依營利事業所得稅查核準則第32條及財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函規定除了「法院拍賣價款」外，「不動產鑑價估價師事務所之鑑價資料」亦為時價參酌資料之一。上訴人經重新委託兩家具有公信力之鑑價機構針對當時該抵押物應有的市場行情鑑價，鑑價結果分別為39,000,000元、36,400,000元，均較當時法院拍賣承受價格為低，惟其結果仍未獲被上訴人所參酌採用。依行政程序法第9條規定，被上訴人應考量上訴人承受當時之實際情況適用「市場價格」，而非以法院之拍賣價款認定處分債權損益。涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，若稅捐稽徵機關對於稅法所為之函釋，已與經驗法則背離，增加人民租稅義務，而失公平合理性時，即難謂與租稅法律主義無違背。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有明顯違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，並無法律不溯及既往之適用問題，司法院大法官釋字第287號解釋可資參照。又憲法明定人民有依法律納稅之義務，而法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。查所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋，係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物，如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定課稅之範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。故依行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及第2項規定，以上訴人聲明承受取得抵押物之法院拍賣價款（即該次拍賣法院所定之最低價額）減除購入債權成本及相關費用之餘額，乃上訴人處分其原購入債權，取得不動產抵押物之處分債權損益。次查，本件上訴人因購入債權強制執行而取得上開抵押物所產生之差價利得，與資產管理公司未提示帳簿文據而由稽徵機關核定營利事業所得額之性質迥異，亦與財產租賃所得或個人購入房屋再予出售之財產交易所得不同，尚不得比附援引；又財政部之所以訂定推計上開所得之必要費用及損耗標準、所得標準、同業利潤標準，乃係由於考量上開所得之各項成本費用計算因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定某些標準俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，本件上訴人取得債權之成本及必要費用明顯可得確知，與上開所得性質顯屬不同，自無所謂類推適用之可言，更無違背平等原則之情形。另按財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋規定，上訴人代債務人墊付之執行費及土地增值稅，並非屬取得債權之成本或必要費用，依所得稅法之精神，原不得予以扣除，上開函釋雖准予自法院拍賣價款中扣除，嗣獲債務人償付者，始計入獲償年度課稅，惟仍以經取得法院核發之債權憑證為前提，本件上訴人未能提示法院核發之債權憑證，自不得准予扣除。且就上訴人97年3月21日復查補充說明書提示之各項費用資料查核，其中屬購入債權之相關費用合計僅80,497元，被上訴人原核定予以減除之上訴人受償執行費493,300元，並非屬其購入債權之相關費用，是被上訴人以法院拍賣價款53,120,000元減除上訴人取得債權成本14,000,000元及執行費493,300元後之餘額38,626,700元，核定上訴人財產交易所得，對上訴人已屬有利。末查上訴人購入債權，聲請強制執行取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，亦屬當然，前段損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，後段損益則係處分抵押物之差價損益，上訴人以此主張財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及97年10月9日台財稅字第09700345760號函有違平等原則，顯係誤解。至法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，本件上訴人以53,120,000元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬上訴人處分債權，取得系爭不動產之成交價額，又上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，並經上訴人以該價格聲明承受，自屬客觀，被上訴人以該價格認定為上訴人取得系爭抵押物之客觀價值，用以核定上訴人系爭財產交易所得，並無不合，亦無違背量能課稅及實質課稅原則。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭執之重點在於:被上訴人以法院拍賣價款53,120,000元減除上訴人取得債權成本14,000,000元及執行費493,300元後之餘額38,626,700元，核定上訴人財產交易所得，是否適法?本院判斷如下：
㈠本件上訴人於92年10月7日以14,000,000元向聯合公司購入
債權，債權內容：借款人康和公司積欠本金合計60,000,000元，暨相關利息、違約金、墊付費用等，不動產擔保物：借款人康和公司所有臺北市○○區○○路○段176號地下3層房屋及其基地（臺北市○○區○○段○○段68地號，持分26/10,000）。上訴人於93年1月16日向臺北地方法院聲請強制執行上開抵押物，因無人應買，而由上訴人於94年3月24日以53,120,000元承受，並以所持有債權抵繳拍賣價款，嗣於取得臺北地方法院94年6月24日核發之不動產權利移轉證書時，取得上開抵押物之所有權。則被上訴人以上訴人聲明承受取得抵押物之法院拍賣價款（即該次拍賣法院所定之最低價額）減除購入債權成本及相關費用之餘額認屬上訴人處分其原購入債權，取得不動產抵押物之處分債權損益（法院拍賣價款53,120,000元－取得債權成本14,000,000元－執行費493,300元），揆諸行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，並無不合，亦無違實質課稅原則及量能課稅原則。
㈡上訴人雖主張應以其請鑑價機構鑑定之抵押物市場價格，做
為其取得上開不動產抵押物之成交價額核算所得額云云。惟參照最高法院49年度台抗字第83號著有判例意旨，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。則該拍定價額既係上訴人本於私法自治原則所為之意思表示，上訴人自不能於事後予以否認。上訴人並以對於康和公司之抵押債權抵繳系爭房地拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。再按強制執行法第80條關於最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。查本件上訴人以53,120,000元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬上訴人處分債權，取得系爭不動產之成交價額，且上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，上訴人未表示不服聲明異議，此為上訴人所不爭，自已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，並經原審法院依職權調閱臺灣臺北地方法院93年度執字第2289號拍賣抵押物全卷查明確實，該價格自屬客觀可採。是上訴人此部分之主張，委無足取。
㈢財政部之所以訂定推計所得稅法第83條所得之必要費用及損
耗標準、所得標準、同業利潤標準，乃係由於考量上開所得之各項成本費用計算因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定某些標準俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，本件上訴人取得債權之成本及必要費用明顯可得確知，與上開所得性質顯屬不同，自無所謂類推適用之可言，更無違背平等原則之情形。又本件上訴人因購入債權強制執行而取得上開抵押物所產生之差價利得，與資產管理公司未提示帳簿文據而由稽徵機關核定營利事業所得額之性質迥異，亦與財產租賃所得或個人購入房屋再予出售之財產交易所得不同，尚不得比附援引。是上訴人主張本件必要費用絕非僅80,497元，被上訴人以上訴人未提供費用憑證為由，未予減除費用(資產管理公司之標準費用45%)，本件所得額及稅額應為37,000,000元(估價39,000,000元及36,400,000元之平均金額)×31% (財政部公布不良債權之同業利潤標準淨利率)＝11,687,000元(所得額)×40% (稅率)＝4,674,800元(稅額)云云，尚非可採。
㈣上訴人另主張有關個人處分債權損益之計算，按照財政部98
年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，本件上訴人有代墊執行費684,107元及土地增值稅377,865元，計1,061,972元，另有購入債權之相關費用80,497元，應准予自歸課之綜合所得總額中扣除云云。惟查，上訴人代債務人墊付之執行費及土地增值稅，並非屬取得債權之成本或必要費用，依所得稅法之規定，原不得予以扣除，上開函釋雖准予自法院拍賣價款中扣除，嗣獲債務人償付者，始計入獲償年度課稅，惟仍以經取得法院核發之債權憑證為前提。本件上訴人未能提示法院核發之債權憑證，為上訴人所是認，自不得准予扣除。且就上訴人97年3月21日復查補充說明書提示之各項費用資料查核，其中屬購入債權之相關費用合計僅80,497元，被上訴人原核定予以減除之上訴人受償執行費493,300元，並非屬其購入債權之相關費用，是被上訴人以法院拍賣價款53,120,000元減除上訴人取得債權成本14,000,000元及執行費493,300元後之餘額38,626,700元，核定上訴人財產交易所得，對上訴人已屬有利。
㈤末查上訴人購入債權，聲請強制執行取得抵押物，與取得抵
押物後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，亦屬當然，前段損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，後段損益則係處分抵押物之差價損益，上訴人以此主張財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋有違平等原則，顯係誤解。
㈥從而，本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，未列報處分
債權損益，上訴人以14,000,000元向聯合公司購入債權，嗣於法院強制執行拍賣抵押物時，於94年3月24日以53,120,000元承受該抵押物，被上訴人核定上訴人94年度財產交易所得38,626,700元（法院拍賣價款53,120,000元－取得債權成本14,000,000元－執行費493,300元）歸課上訴人94年度綜合所得稅，並無違誤。
㈦綜上，被上訴人原核定系爭綜合所得總額44,389,250元，補
徵稅額15,851,734元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠程序部分：
⒈本案準備程序庭未能充分讓上訴人之訴訟代理人陳述其主張。
⒉由於個人依法不必設立帳簿、憑證，且不諳會計，如令個
人舉證其必要費用，如緣木求魚強人所難，欠缺期待可能性，而顯失公平。更何況營利事業依所得稅法第21條之規定，如未提供必要費用之憑證，尤可依所得稅法第83條規定，以同業利潤票準之費用率45%推定為必要費用。則何以要求個人必須舉證其買賣不良債權之必要費用憑證，不僅有違平等原則，且令上訴人舉證必要費用之責任，依法顯失公平。
㈡實體部分：
⒈原判決理由(一)所述原處分依財政部96年7月16日台財稅
字第09604520160號令核課財產交易所得無違租稅法律主義及立法之本旨，惟該函實已逾越行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款（構成要件）之規定，原審未加以審酌，其判決當然違背法令。因上開函令涉及課稅金額之計算，已非闡釋法規之原意，而是變更財產交易所得構成要件之內容，逾越母法規定，且依事後公布之函令課稅，造成上訴人無法做合理之經濟預測，嚴重影響人民之基本財產權，故應按交易行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款已明確之規定計算所得額。
⒉按財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令所釋以
「法院拍賣價款」作為交易價格計算係便宜行事之作法，因其必須在拍賣價款未失真之情況下才足以採信，若法院拍賣無人應買，則非屬公開市場之競價買賣，該價格難以認定其客觀市場價值。況且所謂「時價」依營利事業所得稅查核準則第32條及財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函規定除了「法院拍賣價款」外，「不動產鑑價估價師事務所之鑑價資料」亦為時價參酌資料之一。上訴人經重新委託兩家具有公信力之鑑價機構針對當時該抵押物應有的市場行情鑑價，分別得出39,000,000元及36,400,000元，均較當時法院拍賣承受價格為低，惟其結果仍未獲參酌採用。原審判決於此顯有認定事實有違經驗法則，及明顯違背行政程序法第9條、第10條規定之判決不適用法規或適用不當之判決當然違法。
⒊個人之財產交易所得，並未如營利事業須設置提供帳簿憑
證及不設置提供帳簿憑證之法律效果，規範於所得稅法第21條及授權訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」。換言之，個人之財產交易所得，所得稅法未規範應設置及提供帳簿憑澄，然本案上訴人之必要費用絕非僅80,497元，而被上訴人卻以未提供費用憑證為由，而不減除必要費用(資產管理公司之標準費用率45%)，按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，被上訴人要求上訴人就必要費用提出憑證舉證，僅能於有關課稅事實且期待可能之合理範圍內為之，否則有違「法律不要求不可能之事」原則。原判決於此顯有認定事實有違論理法則及經驗法則，明顯違背判決不適用法規或適用不當之判決當然違法。
⒋原判決中也指出該執行費及土地增值稅，並非屬取得債權
之成本或必要費用，依所得稅法規定不得扣抵，財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋卻限定給予取得債權憑證者准予扣除之適用，逕以行政規則任意擴張縮減法律所定租稅義務之要件，逾越所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之意旨，有違憲法第19條租稅法律主義，且顯係差別待遇，有違行政程序法第6條，原審判決已明顯違背判決不適用法規或適用不當，其判決當然違法。
⒌財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函，對於函
令發布前後參與拍賣或承受之個人僅因覓妥買受人與否產生不同之稅課，按綜合所得稅之課徵，並非固定單一稅率，而定有課稅級距及累進稅率，依所得之多寡，而有不同之稅率，造成稅賦課徵之不公，實有違租稅平等原則，且嚴重影響人民生活品質，自難謂無違反憲法第7條「平等保障原則」。原判決已明顯違背判決不適用法規或適用不當，其判決當然違法。
⒍綜上所述，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法
律授權於施行細則訂定，若稅捐稽徵機關對於稅法所為之函釋，已變更稅法之構成要件內容，該解釋函令已逾越母法解釋，不具法律效力。原判決以不具法律效力之解釋函令為審判依據，不僅有違憲法第80條法官依據法律獨立審判之職責，更促使行政機關財政部動輒發布逾越母法解釋之解釋函令為課稅依據，侵害納稅人財產權。又本案以經強制執行法院三次拍賣無人應買拍定之底價，仍作為「時價」認定，不僅忽視公開拍賣之法定程序之公信力，更有違經驗法則，判決當然違法等語。
六、本院按：㈠本案之上訴意旨及其所涉相關爭議之法制背景說明。
⒈本案中雙方所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人於92年10月7日以14,000,000元之價格，向聯合公司購入下列特定債權。
①債權性質為「因借貸契約所生之借款返還請求權」。
②債務人為借款人康和公司。
③債權範圍除本金共計60,000,000元外，尚包括利息、違約金、墊付費用等。
④債權擔保（抵押權）之特定：
康和公司所有坐落臺北市○○區○○路○段176號地下3層房屋及其基地（臺北市○○區○○段○○段68地號，持分26/10,000）。
⑵上開債權經上訴人送地方法院民事執行處為強制執行，
拍賣上開擔保不動產以取償。因在強制執行過程中，多次拍賣均無人應買，為此上訴人於94年3月24日以53,120,000元承受上開供擔保而行拍賣之不動產。⒉被上訴人乃在上開客觀事實基礎，基於下述理由，認定上
訴人於94年度之稅捐週期內有「財產交易所得」38,626,700元產生，卻漏未申報，因此對之為補稅處分。
⑴上訴人前開承受價格即是買入價格53,120,000元，為上訴人當期取得之財產交易收入。
⑵該筆財產交易收入所對應之財產取得成本為14,000,000元。
⑶該筆債權聲請強制執行所繳交予地方法院民事執行處之
執行費493,300元（被上訴人甚至認為，該筆費用非屬取得債權所支出者，因此不得列為計算財產交易所得項下之取得成本。只不過因為原核定許可列入，基於不利益變更禁止原則，仍准列入本件財產交易所得項下之成本）。
⑷因此本件處分債權而生之財產交易所得金額為38,262,7
00元（53,120,000-14,000,000-493,300=38,262,700）。
⒊原判決認被上訴人前開補稅處分合法，而駁回上訴人在原
審提起之「撤銷訴訟」。為此上訴人提起本件上訴，其上訴理由為：
⑴程序部分：
①言詞辯論時間過於短促，且判決理由草率。
②舉證責任之客觀配置不合理，不容許就「情理上必然
存在，但證明上有困難」之收入對應成本，類推適用所得稅法第83條之規定，按相關營利事業同業利潤標準45%之費用率推計必要費用（實則舉證責任之客觀配置爭議，實為實體法議題，而非程序法議題，上訴人對此實有誤會）。
⑵實體事實認定部分：
本案拍賣物之承受價格53,120,000元，並不能代表該拍賣物之實際市場價格，因此也不能以該價格當成計算財產交易所得之收入金額，而應該以不動產估價師之估定價格（3,900萬元或3,640萬元）為準。原判決此等收入金額之認定，違反行政程序法第9條所定「有利不利一律注意原則」與行政程序法第10條所定「裁量應符合法律及授權目的」之規範要求。
⑶實體法律適用部分：
①原判決引為本案判準規範之財政部96年7月16日台財
稅字第09604520160號令，逾越所得稅法第14條第1項第7類第1款之構成要件，違反稅捐法定原則。
②現行稅捐法制沒有課予上訴人設帳及保存憑證之義務
，因此上訴人在本案中面臨無法證明相關費用支出事實之困境，更應許可上訴人依同業利潤標準推計45%推計費用支出。原判決不准上訴人推計成本費用支出，違反憲法第7條之平等原則、憲法第15條之財產權保障原則，與「遵守法規範期待可能性」之法理。
③原判決引用財政部98年7月21日台財稅字第098001773
80號函釋，以上訴人下列費用支出，因無法提出「債權憑證」，故不得列為計算本案財產交易所得之成本費用。但該函釋要求費用支出應以「債權憑證」為證，乃是在法無明文之情況下，明顯限縮成本費用認列之範圍，屬違法之函釋，不應在本案中予以引用。
A.代償之第三人執行費684,107元。
B.代墊之土地增值稅377,865元。
C.購入債權之相關費用支出80,497元。④原判決謂：「本案為處分債權所生之所得，而上訴人
取得抵押物後，再行出賣時，則有第二階段之財產交易所得產生，二者分屬不同之所得，不能混為一談」云云。不過依上開財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令所示之法律見解（即「……二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課」），若上訴人承受該抵押物以前，先與第三人達成出售協議，即無第二階段之財產交易所得發生。但因為上訴人事前沒有找第三人洽購，即承受此等二階段課稅之不利益。此等法律見解明顯違反稅捐平等原則。
⒋本案上開爭點所涉及之法制背景說明：
⑴買入有抵押擔保之債權，再實施抵押權，經由民事執行
處強制執行，而債權受償，其債權受償金額（要扣除相關執行費用支出）超過原始買入價格之部分，為買入債權者在該稅捐週期內新增之應稅所得，應納入課稅範圍內。其種類屬性原則上（即在無承受抵押物之特殊事實基礎下），應定性為「其他所得」，而非「財產交易所得」。其理由在於：
①法律上所稱之「交易」，其定義乃是：「以獲取對價
為目的，在有償債權行為基礎下，透過處分行為，完成權利之移轉，從而取得對價」。該定義中所稱之「處分行為」則是指：「足以導致權利客體在不同主體間，『直接』發生『得喪變更』法律效果之『物權』或『準物權』行為」。因此交易所得之實現必然要有處分行為之踐行，但處分行為之作成其背後則未必一定有交易行為之存在（例如物權之拋棄，債務之免除或為履行贈與契約而移轉物之所有權，其背後均無交易行為存在）。簡言之，處分行為乃是交易所得實現之必要條件，而非其充分條件。
②而對取得之債權聲請拍賣抵押物而取償，乃是合法行
使債權之事實行為，其不是財產交易行為，當然也不會從中產生「財產交易所得」。
⑵不過當買入債權而申請強制執行之以承受拍賣抵押物之
方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行債權人與執行債務人（經由民事執行處之代理）間締結有償「承受」契約，以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為「執行債權人以抵償除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權」，在這個觀點下，承受之結果有「處分債權來換取抵押物」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生（參見張登科著「強制執行法」第334頁）。
⑶而本案屬承受抵押物而生財產交易所得之情形，其所得
量化，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應循以下之過程決定之：
①收入之認列：
由於上訴人所得為該抵押物，其收入之量化自然是承受價格。
②成本費用之認列：
A.由於上訴人是處分不良債權之一部而取得抵押物，其在買入不良債權時，必須承擔債務人不為清償或無力清償之債信風險，其買入價格必然低於該債權之帳面價格（約定之本利和與違約金等），而此等買入價格即為其取得債權所付出之成本。另外若在買入過程中發生之搜循成本（例如介紹費之支出）、締約成本（例如律師費之支出），亦屬買入成本之一部，得予計入。
B.而買入該債權後，上訴人為行使該不良債權達成受償目的，其所付出之勞費（包括談判成本，或對債務人財力進行調查之成本），亦得列入計算「財產交易所得」中，因「改良資產」所支付之費用，可予減除（所得稅法第14條第1項第7類第1款規定參照）。
C.而上訴人本人為申請強制執行並取得抵押物所支出之一切費用（包括自行繳交之執行費，代償第三人之執行費或代執行債務人繳交之土地增值稅），應列為「移轉」資產而支付之費用，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，亦得列為計算財產交易所得之減項。
㈡在上開法理基礎下，上訴意旨提及之諸多論點，其實均非有據，在此先予說明如下。
⒈上訴意旨有關「言詞辯論時間過於短促，辯論不夠充分」
之指摘，必須與「判決實體理由是否不完備及有錯誤」等情合併觀察，不得單獨據為上訴理由。
⒉上訴意旨對「收入」多寡之爭議，基於承受抵押物價格之
公開性及自願性，乃是認定該拍賣抵押物市場價格之最佳指標，遠比單方之人為估價為準確，原判決依該承受價格做為計算收入之基準，尚無錯誤。從而上訴人要求以不動產估價師估計之較低價格為計算收入之標準，自不足採。
⒊上訴意旨中有關「舉證責任客觀配置不合理」之指摘，與
「本案得否類推適用所得稅法第83條之規定來推計必要成本費用」之主張，其不可採之理由在於：
⑴成本費用為計算所得之減項，由納稅義務人負擔舉證責
任，為學理上之通說，且符合社會上訊息分配結構之一般實證環境，並無不當。
⑵另外本案中也無「有關成本費用支出，其證據方法取得
有困難」之情事存在，更無轉換舉證責任之必要。另外稅捐法制上面臨資訊取得困難之情勢時，其標準之規範處理模式也不是民事法上之「舉證責任倒置」模式，而是「協力義務」與「同業利潤推計」之手段。
⑶而「同業利潤推計」方式之所以只對營利事業有適用，
其道理則在於：「只有營利事業才會有常態持續之營利活動，因而升高帳證不完整之風險蓋然機率。自然人既無常態營利活動存在，帳證不完整之情事即非常態，並無通案處理之規範需求」。另外自然人所從事之偶發性營利活動，也無法比照常態性之「同業活動」進行有效的統計量化，自然也無所謂「同業利潤標準」存在。因此本案當然無類推適用所得稅法第83條之餘地。⑷另外現行所得稅法制之所以規定自然人沒有設帳保存憑
證之通案性義務，只是因為無此必要（自然人不會有複雜且持續從事的商業活動），並非有意免除自然人對成本費用支出之個別舉證責任。而且此等個別事項之舉證義務，其依循成本一般而言也無太大之難度，因此並無「期待不可能」之情況存在。若真有此等例外情形，所得稅法制亦按其類型，另有調整機制（例如所得稅法施行細則第17條對財產交易所得之推計，或者所得稅法第17條有關標準扣除額及列舉扣除額之選擇規定）。自不能謂：「自然人不得類推適用營利事業，按同業利潤標準推計成本費用，即屬違反平等原則、財產權保障原則及期待可能性要求」，上訴人此等主張毫無正當性，無從據為認定原判決違法之正當依據。
⒋又上訴意旨指摘：「財政部96年7月16日台財稅字第09604
520160號令之法律意見，與所得稅法第14條第1項第7類第1款財產交易所得之相關構成要件，違反稅捐法定原則」一節，實則依本院前開法理所示，該函令之內容並無錯誤。
⒌至於上訴人指摘：「上開財政部96年7月16日台財稅字第
09604520160號令所示之法律見解，以『債權人在承受抵押物以前，是否已與第三人達成轉售協議』為標準，而異其所得計算標準，違反稅捐平等原則」一節，本院亦認為其主張，非屬有據，爰說明如下：
⑴首先應說明，法院乃是依「法」審判，而非依「函釋」
審判，行政函釋之功能僅在協助法院正確認識法律，降低認識之成本。但上開函釋有關此部分之論述，其用語不精準，反而造成不必要之誤會，平白增加法院之說理成本。
⑵其實上開函令此部分內容之正確理解，簡言之，不外是
在二階段所得之基礎下，「處分債權」所生之所得，與「處分承受抵押物」所生之所得，分屬二事。而且承受價格決定前階段「處分債權」所生之所得多寡，也同時做為下階段「處分不動產」所生所得之成本計算基礎。
⑶而二階段所得之發生原則上有時間差距，若係直接事前
已轉賣予第三人，等於是將二階段所得，在（想像上之）「同時」實現，因此為簡化計算公式，將之比擬為一次所得之實現。例如第一階段為收入100元，減成本60元，有40元之所得產生（100-60=40）：第二階段則為收入200元，減成本100元，有所得100元產生（000-000=100），該函釋將之簡化為第一階段有200元收入，60元費用，有140元之所得，而第二階段即不予計算（所以函釋中有：「……則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅」等容易引起混淆之文字）。該函釋此部分論述之思考邏輯，非常不妥當，但其最終真意也不過如此。
⑷所以該函釋此部分論述在個案中之適用，實際上並不會導致上訴人所言之「不當差別待遇」結果。
㈢不過同樣在上開法理基礎下，即使上訴意旨對原判決之指摘
內容，在觀念上有錯誤，在論述上不精準，可是其中仍有部分論點於法有據，事實上原判決之法規適用，就稅基之量化計算而言，尚有以下之錯誤，故其判決結論難予維持，應廢棄發回，依本院所示之法律見解，重為事實調查後，再為適法之處理。爰說明原判決適用法規錯誤之具體內容如下。
⒈以下三筆費用支出，如果屬實，應准列為財產交易所得項
下之「移轉」資產所生費用，而原判決卻在未調查事實之情況下，否准認列。
⑴上訴人承受系爭抵押物時曾代償彰化商銀執行費之684,107元。
⑵上訴人承受系爭抵押物時，曾代墊之土地增值稅377,865元。
⑶上訴人主張，其為購入系爭債權時，曾有80,497元之費
用支出，此等費用得列為取得「資產」之費用，如果屬實應准列為費用扣除。
⒉但原判決否准上訴人認列上開費用，主要原因乃是依財政
部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋之意旨，認上訴人無法提出「債權憑證」，因此不得認列該等成本費用（其中一部分實為收入之減項）。就此本院亦認為：⑴上開函釋或許並非如上訴人所指：「故意限縮成本費用
之認列範圍，違反稅捐法定原則」，而僅是「成本費用認列所需具備之證據方法」為適度之規範指示，以利所屬下級機關有所遵循。
⑵然而既然上開函釋僅是對待證事實證明方法之通案性例
示，法院在參酌時，即需考量該函釋意旨是否思慮不周之處，並依法律之規範意旨予以闡明。不能緊守函釋之字義，而忽略文字背後之規範意旨。事實上，債權憑證之主要功能在確認帳面上還有多少債權未獲滿足。但即使帳面債權全額被滿足，仍然有計算該債權對應成本費用之必要，因此不能以債權憑證當成認定成本費用之唯一證據。
⑶再就本案而言，上訴人之所以無法在強制執行程序中取
得債權憑證，也不是因為債權已完全受償，而是因為其當初是「申請拍賣抵押物」為執行名義，因此無法取得債權憑證。此時原審法院實在應該思考此等情形之特殊性，明瞭債權憑證只能證明債權未獲完全滿足而已，而不是證明「財產交易所得」成本費用金額之最佳途徑，不要被財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋之文字本身所拘束，而去體現隱藏在文字背後之真正規範意旨，讓實質課稅原則得以真正落實。
㈣總結以上所述，原判決因法律適用有誤，致事實有應調查而
未調查之違法情事，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，其請求結論為有理由，又因全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 葛 雅 慎