最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1070號上 訴 人 李明如被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺中高等行政法院98年度訴字第383號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未依規定申請營業登記，於南投縣○○鎮○○路○○○○號之1經營銷售廢鐵業，自民國91年1月起至92年2月止銷貨予桂宏企業股份有限公司(下稱桂宏公司)及桂永實業股份有限公司(下稱桂永公司)，共計新臺幣(下同)41,199,605元(91年36,209,734元、92年4,989,871元），並以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立統一發票交付買受人，逃漏營業稅2,059,980元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心(下稱查緝黑金中心)查獲，通報被上訴人審理違章成立，乃核定補徵營業稅額2,059,980元，並按所漏稅額2,059,980元處以4倍罰鍰8,239,920元。上訴人對於罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其與桂宏等公司間之廢鐵買賣，已將5%營業稅交由二資社申報繳納營業稅，國家應徵之營業稅並未短少，被上訴人無由再依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款規定，處上訴人以漏稅罰。況被上訴人認定上訴人於89及90年間逃漏營業稅之事實，業經臺灣板橋地方法院(下稱板橋地院)93年度金重訴字第1號判處有期徒刑在案，而上訴人於本案91年1月至92年2月間之違章行為，與前經刑事判決之犯罪事實，係基於概括故意而為之同一案件，即為前開刑事判決效力所及，被上訴人復對上訴人裁處罰鍰，顯有違行政罰法第26條之規定。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表）已於99年1月26日修正發布，本件縱應處罰，依稅捐稽徵法第48條之3規定旨意，應由被上訴人依裁罰標準較輕之新規範另作為處分等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人為實際銷貨之營業人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即應按期申報繳納營業稅額，上訴人未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響上訴人應補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任。又板橋地院上開刑事判決所載上訴人之犯罪期間係自89年至90年間，與本案系爭91年1月至92年2月間之未依規定報繳營業稅，分屬不同作為義務之違反，並非同一行為，無重複處罰之問題，即無行政罰法第26條規定之適用，等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係以個人名義銷貨予桂宏公司及桂永公司，並借用二資社之發票開立予桂宏公司，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，有查緝黑金中心查扣之使用二資社開立之統一發票明細表、上訴人按發票金額給付人頭社員費、營業稅及手續費予二資社之匯款資料可佐，足認上訴人為實際銷貨之營業人。而有關營業稅漏稅罰之裁處，應以營業人即上訴人有無實際繳納營業稅為據，至於第三人即二資社有無代繳，對上訴人之漏稅結果不生影響。又依營業法第35條第1項規定，營業稅係以每2月為1期，於次期開始15日內申報繳納，是每1期均屬不同之作為義務，板橋地院上開刑事判決所載犯罪時間係自89至90年間，與本案系爭91年1月至92年2月間之未依規定報繳營業稅，分屬不同作為義務之違反，並非同一行為，即無行政罰法第26條之適用。末查，財政部頒訂之裁罰參考表並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，亦非法律，自難認有稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則之適用等情，為其論據，而判決駁回上訴在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第28條前段、第35條第1項及第43條第1項第3款分別定有明文。而「……我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。足見，營業稅之漏稅罰固以發生漏稅之結果為必要，惟是否漏稅，係以「該特定營業人」有無實際向國家繳納營業稅為判斷基準，至於第三人有無代繳，對特定營業人之漏稅結果不生影響。經查，上訴人為本件實際銷售貨物之營業人，為營業稅之納稅義務人，惟未依規定辦理營業登記及按期報繳營業稅，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明，則依上述規定及說明，本件非實際銷售人之二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響上訴人應補繳營業稅之義務。
(二)次按，「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。」為95年2月5日施行之行政罰法第26條第1項前段所明定。本條依同法第45條規定，於97年為裁罰之本件雖有其適用。惟行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為；至於行為時營業稅法第51條第1款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記即營業之違反不作為義務之處罰。而查，觀諸板橋地院93年度金重訴字第1號刑事判決對上訴人判處罪刑，係以其於89年至90年12月間銷售廢鐵予桂宏公司，明知其非二資社社員，而與二資社之吳招治、林淑娟等人基於犯意聯絡，連續以二資社開立不實之統一發票持向桂宏公司行使請款，並以二資社招募之人頭會員名義填載不實之個人一時貿易申報表之方式，藉此不正當方法逃漏營業稅，已觸犯刑法第216條行使偽造文書罪、稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪名，而依修正前刑法第55條、第56條規定從一重論以連續詐術逃漏稅捐罪，並依法加重其刑（見原處審卷第21-36頁)，經核與原處分係以上訴人未依規定申請營業登記而營業，依行為時依營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰之違章事實，二者之構成要件並不相同，並非同一行為，即無適用行政罰法第26條第1項前段之餘地，原判決就上訴人此部分指摘所為之指駁，其論述固未儘妥適，然結論並無不合。又原判決已敘明裁罰參考表之性質，僅為財政部協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，亦非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則之適用，核無不合。故上訴意旨以一己之主觀見解及就原審事實認定之職權行使事項為爭議，指摘原判決有不適用法規及理由不備之違法云云，要無可採。原判決駁回上訴人之訴，原非無據。
(三)惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」嗣於99年12月8日修正公布(100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，被上訴人未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未以此指摘原判決違法，惟原判決既有不當，仍應由本院將原判決廢棄，且因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 24 日
書記官 葛 雅 慎