最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1072號上 訴 人 張文文訴訟代理人 黃崇益被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月22日臺北高等行政法院99年度訴字第133號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局、臺灣省中區國稅局通報資料，查獲尚漏報取自常興化成股份有限公司（下稱常興公司）其他所得計新臺幣（下同）5,000,000元（下稱系爭款項），乃歸課核定上訴人91年度綜合所得總額5,649,361元，所得淨額5,427,355元，發單補徵稅額1,485,986元，並按所漏稅額1,485,986元處以0.5倍之罰鍰計742,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第133號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（上訴狀贅載「關於上訴人綜合所得稅核課之納稅金額暨罰鍰」）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、常興公司將15,604,384元匯入陳烱文（陳榮典之子）之銀
行帳戶，乃兩造不爭之事實，陳烱文將其中14,000,000元分別以上訴人等3人之名義匯至常興公司增資專戶，作為增資股款。縱使被上訴人不採信資金源自陳榮典及其家族，而認為資金源自常興公司，亦應查明常興公司將資金匯往何處。常興公司既將資金匯至陳烱文之名下，就應直接認定陳烱文為受贈人，依行為時（下同）所得稅法第4條第1項第17款規定，對陳烱文歸課所得稅，為何間接推定認股名義人即上訴人等3人為受贈人，而對上訴人歸課所得稅。被上訴人捨直接認定而採間接推定，與理不合。至於陳烱文將資金作何用途，而其資金用途是否衍生其他之稅務問題，原審法院應依據事實另為適法之處分。
(二)、若常興公司有意贈與上訴人系爭款項，自可直接匯款至上
訴人名下或直接贈與股票，為何要透過陳烱文之銀行帳戶？被上訴人理應自非常規之贈與流程查明其中實質之經濟關係，不宜粗略認定常興公司對上訴人之贈與，否則難以令人折服。
(三)、上訴人等3人表明資金源自陳榮典之贈與，被上訴人如謂
上訴人與陳榮典為二親等以外之姻親（陳榮典為上訴人配偶之叔叔），不符合贈與之經驗法則，則常興公司既與上訴人無任何關係，且常興公司未經股東會同意，竟將14,000,000元贈與上訴人等3人，是否亦不符經驗法則？
(四)、訴願決定因認常興公司係以應付股東往來科目列帳，而陳
榮典並非常興公司之股東，故不採信陳榮典以借出款方式將15,604,384元存入常興公司。惟常興公司對於借入款項均依法登帳，且與資金流程核對相符，有相關存摺、分類帳及借款契約書等影本可稽，會計科目雖誤列為應付股東往來，但不影響常興公司向陳榮典借入款項之交易實質，是訴願決定上開認定明顯違反司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定。
(五)、訴願決定因認存入常興公司之15,604,384元，係以現金存
入，故無法證明係陳榮典存入。惟上開現金存入常興公司時，陳榮典已背負巨額連帶保證債務，為規避債權人之追索，乃將其部分資產以現金存入常興公司，而不以其本人名義匯入常興公司，此符合規避債務常情，是訴願決定上開認定違反經驗法則，亦違反行政程序法第9條規定。
(六)、訴願決定因認查無陳榮典於91年度申報其對上訴人贈與之
資料，上訴人所謂贈與之說並不足採。惟陳榮典將現金存入常興公司時既已背負巨額連帶保證債務，則常興公司償還系爭款項予陳榮典並贈與上訴人，陳榮典自不可能申報贈與稅。至於陳榮典應行申報贈與稅之義務，應由稅捐稽徵機關本於職權依法調查，豈可因其未申報贈與稅而認定其無贈與之行為。
(七)、訴願決定因認陳榮典與上訴人為二親等以外之姻親，不符
合贈與之經驗法則。惟上訴人取自陳榮典透過其子陳烱文之款項，為一贈與行為，且遺產及贈與稅法第4條規定並未限制贈與人與受贈人有何親等關係，是訴願決定上開認定違反租稅法律主義，增加法律所未規定之租稅義務。本案之課稅義務，應係陳烱文應納贈與稅，而非上訴人應納綜合所得稅。
(八)、訴願決定因認上訴人取得常興公司系爭款項之贈與，卻怠
於善盡義務，未依規定併入91年度綜合所得稅結算申報，應處以所漏所得稅額1,485,986元0.5倍之罰鍰。惟上訴人自始至終均認為其取自陳烱文之系爭款項係贈與所取得，與綜合所得稅申報無涉，且贈與人陳榮典或陳烱文是否申報贈與稅，上訴人無權過問，是上訴人91年度綜合所得稅申報未將系爭款項列入申報，並非故意，亦無過失，則訴願決定上開認定違反行政罰法第7條規定、司法院釋字第275號解釋及改制前本院39年判字第2號判例意旨。
(九)、上訴人既已依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條
規定，提出相關存摺、分類帳、借款契約書及清償證明等影本為證，詎被上訴人（原判決誤植為原告，即上訴人）僅因常興公司會計科目誤載為應付股東往來，逕認借、還款之事實不成立，有違改制前本院61年判字第70號判例意旨。縱上訴人無法證明存入常興公司之現金係出自陳榮典，惟常興公司借入款項又原額還款係一存在之事實，而該款項既已匯入陳烱文帳戶，即為陳烱文所有，有改制前本院62年判字第127號判例意旨可參，該款項中之14,000,000元以上訴人5,000,000元、張秀秀3,000,000元及光宏投資股份有限公司（下稱光宏公司）6,000,000元之名義匯入常興公司之增資帳戶，作為常興公司增資股款，足證為陳烱文對上訴人之贈與，而與常興公司無涉等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、常興公司於91年9月25日自國泰世華商業銀行股份有限公
司（下稱國泰世華銀行）帳戶轉出31,604,384元，分別存入陳烱文帳戶15,604,384元及陳萱文帳戶16,000,000元，陳烱文隨即自其本人帳戶領出14,000,000元，同日再以上訴人、張秀秀及光宏公司之名義依序匯入常興公司帳戶5,000,000元、3,000,000元及6,000,000元，作為渠等之出資繳納股款，且該金額與常興公司增資後股東名簿所載該3人出資股款金額相符，核認屬投資繳納股款，有銀行匯款單、傳票及常興公司股東名簿可稽。
(二)、上訴人雖主張系爭股款係源自91年1月至7月間陳榮典為規
避債權人追索，將15,604,384元匯入常興公司帳戶，常興公司爰於91年9月25日匯還15,604,384元予陳烱文，應屬陳榮典對上訴人之贈與云云。惟查，陳榮典並非常興公司之股東，常興公司股東往來項目亦未記載實際借款人姓名，又查陳榮典91年度申報之贈與稅資料，並未申報系爭對上訴人之資金，有贈與稅申報書可稽；另上訴人主張應直接歸課陳烱文之所得乙節，惟本件實質上的經濟利益係由上訴人享有，其實際上亦取得常興公司之股權，陳烱文之帳戶僅是上訴人取得系爭款項之過程，是上訴人之主張核不足採。
(三)、被上訴人依資金流程查獲上訴人經由陳烱文帳戶間接取得
常興公司之資金作為增資款，按所得稅法之精神，有所得即應課稅，上訴人雖主張常興公司系爭資金係源自陳榮典之還款，故取得系爭款項實質應屬陳榮典之贈與，惟無法提示明確證據以實其說，且大穎集團於89年發生財務危機，陳榮典亦因此背負巨額連帶保證債務，豈能有多餘資金借給常興公司週轉？上訴人主張顯有矛盾。是被上訴人以上訴人取自常興公司贈與之其他所得5,000,000元，歸課綜合所得稅，並無不合。
(四)、上訴人91年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得5,000,
000元，業如前述，違章事實足堪認定，是被上訴人按所漏稅額1,485,986元處以0.5倍罰鍰計742,900元，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人所取得之系爭款項，既已轉入由其擔任股東之常興
公司之實際增資款項，是系爭款項已由上訴人終極保有，故是否應列為其課稅所得項之收入，則為本件爭執所在。
(二)、上訴人於復查及訴願程序時，均主張系爭款項係屬陳榮典
對其本人之贈與，此有復查理由書及訴願書附原處分卷及訴願卷可按，然其於原審審理時卻改稱系爭款項係陳烱文對其本人之贈與，則上訴人主張系爭款項之贈與人為陳榮典或陳烱文一節已有前後不符之情形。次依常興公司之總分類帳載資料可知，匯入常興公司之款項科目名稱為股東往來，然陳榮典或陳烱文均非常興公司之股東，有常興公司91年1月1日至同年12月31日之總分類帳及常興公司增資前與增資後之股東名簿附原處分卷可按，且稽之常興公司股東往來項目亦未記載實際借款人姓名，復依原處分卷附存摺影本資料顯示，金額高達1,500餘萬元之款項均以現金存入方式匯入常興公司銀行帳戶，則該款項是否確由陳榮典匯款借予常興公司一節，並無明確證據可證，則上訴人主張該款項係由陳榮典匯入，再轉由陳烱文贈與予上訴人一節是否屬實，已有疑慮。
(三)、陳榮典於91年度申報之贈與稅資料，並未申報系爭對上訴
人之資金為贈與，且陳榮典已於92年7月28日死亡，在陳榮典死亡前並無陳榮典有贈與上訴人系爭款項之資料，尚難認陳榮典確有贈與系爭款項予上訴人之客觀證據。復參以上訴人與陳榮典係屬二親等以外之姻親，則上訴人與陳榮典彼此間之關係並非親近，陳榮典何以會無緣無故贈與5,000,000元予上訴人，此顯與常情不合。上訴人復未舉出陳榮典或陳烱文何以贈與上訴人系爭款項之證據以實其說，是其此項主張亦難採信。
(四)、陳榮典所經營之大穎集團於89年間發生財務危機，陳榮典
亦因此背負巨額連帶保證債務，復依上訴人所提出之陳榮典之債務彙總表、支付命令及本票裁定等影本可知，陳榮典於91年間之經濟狀況明顯不佳，豈有大量資金得以借款予常興公司週轉？此顯與上訴人之主張矛盾。又稽之陳榮典死亡後，其全部繼承人均表明拋棄繼承權，足見陳榮典於92年間死亡時之財務狀況仍屬不佳，苟其確留有錢款欲贈與他人，衡諸常情，亦應贈與其較親近之親屬，豈會贈與其二親等以外之上訴人之理。另上訴人未提出明確證據證明該大量現金確由陳榮典之資金匯入常興公司，且其此項主張既有上揭瑕疵可指，又明顯異於常理，尚難憑採。
(五)、本件實質上的經濟利益係由上訴人享有，其實際上亦取得
常興公司之股權，陳烱文之帳戶僅是上訴人取得系爭款項之過程（該錢款僅由常興公司轉至陳烱文帳戶1日，於同日內即轉出予上訴人帳戶，再以上訴人之增資款名目轉回常興公司，並由上訴人擔任常興公司增資股東），陳烱文並未終局保有此項財產，且無何證據資料可證系爭款項確屬陳烱文所有，是上訴人主張系爭款項應直接歸課陳烱文之所得云云，核不足採。從而，被上訴人以上訴人無法提示陳榮典或陳烱文貸出款項之完整資金來源證明，認定上訴人系爭對常興公司之增資股款，係源自常興公司之贈與，歸課核定上訴人91年度綜合所得稅，並無不合。
(六)、上訴人為納稅義務人，本有誠實申報系爭所得之義務，系
爭所得既源自常興公司之贈與，依所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段規定，應課徵綜合所得稅。上訴人明知有取得系爭其他所得之事實，卻怠於善盡注意義務，未依規定併入辦理91年度綜合所得稅結算申報，致漏報所得稅額1,485,986元，違反所得稅法第71條第1項之申報義務，已構成客觀違章狀況。又上訴人未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰。被上訴人審酌上訴人違章情節，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計742,900元，業已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項所明文。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第2項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1所明定，該條文雖在本件行為後增訂，惟揆其立法理由：「……三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源，爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」顯見該規定係將租稅法上之租稅法律主義、實質課稅原則、公平課稅原則及舉證責任分配原則明文規範，援引該規定之精神，尚難謂為違法。準此，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。再按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就本件形式上，常興公司於91年9月25日自國泰世華銀行帳戶轉出31,604,384元，分別存入陳烱文帳戶15,604,384元及陳萱文帳戶16,000,000元，陳烱文於同日自其帳戶領出14,000,000元，並以上訴人、張秀秀及光宏公司之名義依序匯入常興公司帳戶5,000,000元、3,000,000元及6,000,000元，作為渠等之出資繳納股款；實質上，上訴人享有系爭款項，亦取得常興公司之股權，被上訴人已就課徵租稅構成要件事實善盡舉證責任。惟上訴人未舉出任何證據證明陳烱文保有系爭款項，是系爭款項存入陳烱文之帳戶僅是上訴人取得系爭款項之過程而已，故系爭款款項係由上訴人而非陳烱文終局保有，核係常興公司對上訴人而非陳烱文之贈與，則上訴人主張系爭款項應直接歸課陳烱文之所得云云，並不足採。又上訴人就系爭款項之贈與人究為陳榮典或陳烱文乙節，前後說詞不一。陳榮典或陳烱文均非常興公司之股東，然常興公司之總分類帳載以現金匯入常興公司之款項科目名稱為股東往來，亦未記載係何人借款予常興公司，是上訴人並未提出明確證據證明係陳榮典以現金匯入常興公司，而借款予常興公司，則上訴人主張陳榮典借款予常興公司，再由陳烱文贈與上訴人云云，尚難採信。且陳榮典所經營之大穎集團於89年間發生財務危機，陳榮典因此背負巨額連帶保證債務，陳榮典於92年7月28日死亡後，其全部繼承人均聲明拋棄繼承，足見陳榮典財務狀況持續不佳，豈有大量資金得於91年間借款予常興公司週轉？況陳榮典於91年度申報之贈與稅資料，並未申報對上訴人為系爭款項之贈與，上訴人復未舉證證明陳榮典或陳烱文何以贈與系爭款項予尚非近親之上訴人，是上訴人主張系爭款項係由陳榮典或陳烱文經由常興公司贈與上訴人云云，亦難採信。從而，被上訴人以上訴人無法提示陳榮典或陳烱文貸出款項之完整資金來源證明，乃認定系爭上訴人對常興公司之增資股款，係源自常興公司之贈與，歸課核定上訴人91年度綜合所得稅，並無不合。且上訴人為納稅義務人，取得系爭其他所得，卻未依規定併入辦理91年度綜合所得稅結算申報，致漏報所得稅額，違反所得稅法第71條第1項之申報義務，又未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，亦有過失，自應受罰。被上訴人審酌上訴人之違章情節，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，核屬適切，亦無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、上訴人主張陳榮典生前為大穎集團總裁，為三家上市公司
董事長，其有大量現金並非特例。嗣大穎集團發生財務危機，陳榮典為規避債權人之追索，將其部分資產以現金方式存入常興公司，自不會以其本人名義為之，又其為補償上訴人配偶之父（陳榮典之兄）擔任陳榮典向銀行貸款之連帶保證人，受波及致不動產遭到查封，乃贈與系爭款項予上訴人，亦不會就其贈與系爭款項予上訴人一事申報贈與稅。設若陳榮典未借款予常興公司，常興公司為何匯還給陳榮典之子陳烱文。且系爭款項源自常興公司存入陳烱文帳戶之15,604,384元，則系爭款項為陳烱文所有，嗣陳烱文將系爭款項以上訴人之名義匯入常興公司之增資帳戶，作為常興公司之增資股款，係陳烱文對上訴人之贈與，與常興公司無涉，況上訴人與常興公司毫無關係，以原判決相同之衡量尺度評定，常興公司自不可能未經股東會之同意，即將系爭款項贈與上訴人，且常興公司91年度營利事業所得稅並未申報捐贈支出，是本件應對陳烱文課徵贈與稅，而非對上訴人課徵綜合所得稅。上訴人自始至終均認系爭款項係因陳榮典或陳烱文之贈與而取得，與綜合所得稅之申報無涉，而陳榮典或陳烱文是否申報贈與稅，亦非上訴人所能過問，是上訴人未將系爭款項列入申報綜合所得稅，既非故意，亦無過失，不應受罰。惟原判決遽採被上訴人之說法，認上訴人未盡舉證之協力義務，而為不利上訴人之錯誤認定，顯背離社會常態，違反經驗法則、租稅法律主義，司法院釋字第420號解釋意旨、稅捐稽徵法第12條之1第2項、行政程序法第6條、第9條、行政罰法第7條規定及改制前本院39年判字第2號、61年判字第70號、62年判字第127號、93年判字第1392號判例意旨云云，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規、法則或適用不當，尚難採據。
(四)、綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，
求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 24 日
書記官 莊 俊 亨