最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第108號上 訴 人 黃吳雪惠訴訟代理人 謝幸樹被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5月27日臺北高等行政法院97年度訴字第2566號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人配偶黃榮昌於民國（下同）55年間與訴外人黃文雄、黃鄭菁、鄭舜惠、鄭舜穎及黃武雄等人，共同出資新臺幣（下同）100,000元，為訴外人黃榮東清償債務，而取得渠所有坐落臺南市○○區○○段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地（所有部分：52.875%，分割後地號為崁腳段405之1、405之3、405之4、405之5、405之6，嗣崁腳段405之1及405之3地號土地重劃為白崙段28及89地號），並登記於訴外人黃鄭菁名下，訴外人黃榮東仍持有47.125%。嗣訴外人黃鄭菁出售其中坐落臺南市○○區○○段28及89地號等2筆土地予訴外人楊傑人及陳文成等2人，並由其於91年度將出售後所得利益，依約定先將其中47.125%分配予訴外人黃榮東，其餘52.875%按出資比例返還上訴人配偶等5人，其中上訴人配偶獲配計21,952,280元，案經被上訴人核認上訴人91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃榮昌上開其他所得計21,922,280元，除歸課核定上訴人當年度綜合所得總額24,333,834元，補徵稅額8,49l,773元外，並按所漏稅額8,248,874元處以0.5倍之罰鍰計4,124,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：參最高法院85年度台上字第1098號判決意旨，縱合夥財產之不動產信託登記為第三人名義所有，合夥人就其公同共有權仍不受影響；而本件上訴人配偶黃榮昌與訴外人黃鄭菁等6人間簽訂合約書略稱：「..以右記投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理，其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤」，顯屬合夥無疑，故其間成立合夥關係；重劃後上開土地出售，訴外人黃鄭菁將款項匯入上訴人配偶黃榮昌帳戶（共21,952,280元），自屬土地交易所得等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上揭土地登記為訴外人黃鄭菁所有，上訴人配偶等非土地所有權人，上訴人配偶取得21,952,280元，係基於共同出資，而向土地所有權人黃鄭菁分得之款項，非屬土地交易所得，核與所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地所得免稅之要件不符等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人配偶及訴外人黃鄭菁、鄭舜穎、鄭舜惠、黃文雄、黃武雄等6人共同出資上開土地52.875%之權利（其餘47.125%歸訴外人黃榮東），而簽訂合約書：「（略）以右記投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理，其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤」，並以訴外人黃鄭菁之名義登記為上開土地所有權人，上開合約書並經臺灣臺南地方法院認證，堪認其真實。故該登記之外觀所有權人雖為黃鄭菁，但內部關係卻是本件上訴人配偶及訴外人黃鄭菁、鄭舜穎、鄭舜惠、黃文雄、黃武雄等6人共同出資上開土地52.875%之權利。參最高法院78年度台上字第1382號判決意旨，足見該部分之法律關係，應為信託關係，訴外人黃鄭菁就超過自己投資之部分，是以受託人的地位，接受本件上訴人配偶及訴外人鄭舜穎、鄭舜惠、黃文雄、黃武雄等5人之委託將超過其經濟目的之財產權移轉於其名下。故土地出售時，在信託關係而言，僅受託人（黃鄭菁）與相對人（買方）間發生直接之法律關係，委託人（其餘投資者）不得本於信託行為逕對相對人（買方）行使權利；因此，在信託登記之法律關係下，有權出售土地者僅受託人（黃鄭菁），委託人（其餘投資者，包含上訴人之配偶）僅得享有出售土地後之款項分配的權利，而非對外擁有土地權利，即使本件上訴人配偶與其他投資人共同出資所購得之「上開土地
52.875%之權利」，所擁有的並非「直接發生於土地之權利」而是就投資金額比例所得將來開發經營或出售「間接取得之利益」，故上訴人配偶取得21,952,280元，係基於共同出資，而向土地所有權人黃鄭菁分得之款項，非屬土地交易所得，而是行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。
至於上訴人爭執於合夥關係者，參照民法第667條第1項合夥之目的在於經營共同事業，而上訴人配偶等共同出資之約定損益分擔建立於在「投資金額比例所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理」，衡量其契約之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定委由黃鄭菁處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已；就此，對外關係而言，是信託契約，信託登記於訴外人黃鄭菁名下，所以土地所有權人為訴外人黃鄭菁，而其餘之投資者僅擁有處理土地後之損益分配請求權，而不是真正擁有土地所有權，因此就上訴人配偶而言出售土地之獲利，並非為土地交易所得，而是行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。㈡從而，訴外人黃鄭菁出售土地後，分別於91年5月21日及同年7月17日將所得利益，按出資比例分別匯款14,414,253元及7,538,027元，合計21,952,280元予上訴人配偶，有不動產買賣契約書影本及上訴人配偶黃榮昌安泰商業銀行綜合存款存摺影本可稽，經被上訴人以上訴人配偶取得21,952,280元，減除原始出資成本30,000元，核定其他所得21,922,280元，其計算式為：（出售總價金143,000,000元-相關費用4,632,236元+地價稅補貼23,289元）×52.875%×出資比例30% -原始出資成本30,000元=2l,922,280元】，自有所據。至於上訴人其餘之爭執為無理由。㈢關於罰鍰部分：上訴人91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃榮昌其他所得計21,922,280元，案經財政部南區國稅局查獲，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、上訴人之配偶等6人於臺灣臺南地方法院公證處作成90年度認字第12627號認證書（請求認證共同出資之合約書）、臺南市仁德區調解委員會90年民調字第111號調解書（部分土地出售得款分配之調解）、不動產買賣契約書影本及黃鄭菁匯款資料附卷可稽，違章事證明確，被上訴人依法按所漏稅額8,248,874元處以0.5倍之罰鍰計4,124,400元（計至百元止），應屬有據。㈣綜上所述，被上訴人所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。關於最高法院85年度台上字第1098號判決稱「縱合夥財產之不動產信託登記為第三人名義所有，合夥人就其公同共有權仍不受影響」者，所稱合夥人其公同共有權仍不受影響，是針對信託登記之內部關係而言，就本案而言是信託關係之委託人（其餘投資者，包含原告之配偶）所得享有出售土地後之款項分配的權利不受影響，而不是指登記名義人（訴外人黃鄭菁）以外之其餘投資者（包含上訴人之配偶）擁有土地之共有權，此參見民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力」之規定即明，上訴人引據有誤，而其仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠補徵本稅8,491,773元部分：原判決認定上訴人配偶黃榮昌與訴外人黃文雄、黃鄭菁、鄭舜惠、鄭舜穎及黃武雄等6人間，是基於超越經濟目的而移轉財產之信託關係而判決上訴人敗訴。然查，解釋契約應按當事人之真意及文字之含意加以判斷。本件上開6人間所訂立之合約書明確約定出資比例，並明確約明開發經營，與民法第667條相當，而黃鄭菁則為合夥人之代表人甚明。原判決誤認上開約定只是單純的私經濟所有權信託登記，與法律之規定並不相符，有適用法規顯有錯誤之違誤。㈡罰鍰4,124,400元部分：上訴人配偶與訴外人黃文雄、黃鄭菁、鄭舜惠、鄭舜穎及黃武雄等6人間合夥出資購地，其間繳納地價稅、支付重劃費、出售土地、收取土地價款並分配與各合夥人及匯款等情，並無隱瞞、變更、欺瞞等行為，自無明知並有意使其發生漏稅之主觀故意，否則不會主動向訴外人黃鄭菁戶籍所在地南區國稅局新化稽徵所報備該土地售後分配款為非贈與事件，致引發調查導致本事件發生。又本件合夥售地除登記所有權人黃鄭經按財產交易所得免稅外，其餘他人究屬財產交易所得或營利所得或其他所得，參諸各稽徵機關亦有爭議，實非一般納稅人可以輕易瞭解，尤難期待上訴人依個人情況有能力且可期待其注意。上訴人既無法分辨其是否應稅所得，且主觀上認係土地交易所得免稅，被上訴人認為其他所得應稅，係觀點相異而已，並非故意或過失。另參照臺北高等行政法院96年度訴字第3396號雷同本案之免罰判決，雖無拘束本案之效力，惟參諸「相同事項、相同處理」之平等原則，是上訴人主張合夥之營利所得課稅與被上訴人主張係其他所得課稅，此項認知上的差異，非上訴人所能注意及之，此等缺乏故意過失之主觀處罰要件，符合行政罰法第7條第1項及第8條規定，依法免罰等語。
六、本院按：㈠有關本案所涉及之法理背景說明：
⒈本案涉及所得類別之定性（是「營利所得」，抑或是「其
他所得」），並因此定性之差異，進而影響後續所得時間歸屬及稅基量化之判斷，因此有必要先對稅捐法制上有關客體定性之通案標準為適當之說明。
⒉由於稅捐之徵收乃是國家公部門對人民私經濟活動成果之
抽成，而人民之經濟活動成果又是經由民商法來加以界定、維持及鞏固者。因此在第一層次上，如欲對經濟活動成果為稅捐類別（例如所得種類）之定性時，首應尊重民商法之規劃結果，這是稅捐法制附從性之表現。
⒊然而做為規範真實世界之法律與受規範之真實世界間，其
關係並非單向的，而有彼此相互影響之雙向回饋關係存在。這種雙方回饋之交流作用，在稅捐法制下，足以導引出以下之後續規範發展：
⑴先從人民之角度思考，一旦稅捐債務人意識到稅捐法制
附從性觀點的存在，即會產生「濫用私法形式而不當減免稅捐」之誘因，進而為稅捐規避行為，此時稅捐法制基於量能課稅原則理想之實踐，為防堵此等不當之避稅行為，轉而強調稅法之獨立性，認為稅法法律概念之詮釋及涵攝，應顧及稅捐法制所追求之公平課稅理想，而與民商法之概念脫勾（至少不能完全屈從於民商法之安排），此即稅捐法制獨立性之表現。
⑵再從稅捐機關之角度思考，如果認為人民會有規避稅負
之誘因，則對稅捐機關而言，同樣會有績效評比之壓力，因此一樣也會有「為求增加財政收入，而『強勢』詮釋經濟成果在民商法之屬性，以增加人民稅負（或罰鍰）」的誘因存在，此等誘因一旦表現在稽徵行為中，即可能會在「稅捐無逃漏、資訊無隱匿」之情況下，仍對人民補稅及裁罰，使人民私經濟活動在私法體制上之合理安排，受到不必要之打擾及干涉，進而有礙經濟發展。此時稅捐法制之設計即係，藉由「稽徵經濟原則」去抑制稅捐機關此等不當行為（所以「稽徵經濟原則」並非只有要求人民配合稅捐稽徵作業之規範作用，同時也要求稽徵機關不得「為財政收入之增加，刻意扭曲經濟活動成果私法定性」之規範功能）。
⒋又基於上述民商法及稅法間，或規範與實證間之互動回饋
關係，每使真實世界經濟活動的私法規劃，早在締約之始，即將其在私法上及稅法可能產生的後續影響考慮進來，而產生很多特殊及模糊之約定內容，此等約定內容置於傳統民商法觀點下來詮釋，往往可以有很多不同之解釋可能性（造成這種結果的真正原因又往往是這些安排本身即有未來稅捐規劃的考慮隱藏其中，以致在民商法上有多種解釋之空間）。
⒌面對此等稅法與民商法間交錯安排，或者因為稅法與民商
法間相互影響而生之解釋爭議，行政法院針對稅捐客體類別屬性之認定，有以下之基本法理原則可資依循：
⑴經濟活動之規範定性，在民商法與稅法領域有其不同之
追求目標。對民商法而言，民商法上定性之主要目標，是在尋找補充規範（意指就私法契約未經約定之事項，去尋求最適之法規範來加以補充）。而對稅法而言，稅捐客體定性所追求之主要目標在實踐量能（平等）課稅之理想，二者未必一致。
⑵因此行政法院在做稅捐客體類別屬性之定性時，固然要
將民商法上之定性結論當成一個重要之參考座標，但並不受其絕對之拘束，仍可以本諸稅捐法制本身之觀點而進行修正（換言之，稅法對民商法並無絕對之附從性，在稅捐法律概念之詮釋及涵攝上，仍有依稅法規範目的而調整之空間存在）。
⑶前開稅捐法制之觀點，除了上述追求量能（平等）課稅
之理想外，同時也會兼及稅捐客體類別屬性之對應稅制規劃。因為從法學方法論言之，稅捐客體之所以要給予類型化，基本上是為了依其「類型」給予差別待遇，而差別待遇之所以被許可，正是因為不同「類型」之（稅上）實證特徵有不同，而在規範上有給予差別待遇之必要。因此法律適用之外觀過程，或許是從構成要件觀點為類型之歸屬，再按所歸屬之類型產生後續之法律效果。但在「將事實對構成要件為法律涵攝」之際，法院之實質價值權衡卻往往是倒過來的，先將待歸類之事項，問其依不同類型為歸類後，其對應之法律效果，何者較公平合理，再反向決定在構成要件層次上之類別歸屬。
㈡在上開法理背景基礎下，本案上訴意旨所提出之各項論點均非可採，爰說明如下：
⒈按原判決就「上訴人配偶黃榮昌於55年間與黃文雄、黃鄭
菁、鄭舜惠、鄭舜穎及黃武雄共6人，共同出資100,000元取得黃榮東前述土地持分52.875%，並登記於訴外人黃鄭菁名下，至90年間上開土地持分之一部分以黃鄭菁名義出售予第三人，取得之價金則由黃鄭菁於91年度依黃榮昌之出資比例，分配予黃榮昌（分得21,952,280元）」之客觀事實，先在民事法上將「合資取得土地，登記一人名下」之行為定性為「信託法律關係」，進而認定黃鄭菁事後將信託財產出售，並將出售而得之信託利益分配予原告，在稅法上應定性為「其他所得」。且將所得之時間歸屬週期定為「91年間黃鄭菁給付信託利益」之時點。另外稅基量化部分亦認為土地重劃費用不得列入成本中扣除，故維持被上訴人所為之補稅及裁罰。
⒉而上訴意旨對稅基量化之部分並未再為爭議，而將爭點集
中在「所得類別定性」(兼及「時間歸屬」)與「漏稅行為之違法性認識（可能性）」二部分，分別為以下之主張：
⑴對所得屬性之爭議部分，上訴意旨引用多個最高法院民
事判決及本院95年度判字第1344號判決意旨，主張上開民事法律關係屬合夥，因此法律關係取得之所得亦應定性為「營利所得」。另外復以「原判決認定上開事實之民事法律關係為信託關係時，並未注意到『信託關係是單純之所有權登記，但黃榮昌、黃文雄、黃鄭菁、鄭舜惠、鄭舜穎及黃武雄六人間有開發經營之約定』」為由，認為原判決在所得類別屬性之定性上有不適用法規或適用不當之「違背法令」處。又若上開所得定性為營利所得，上訴人在原審即主張其所得現實時點，依營利事業所得稅查核準則第24條之2及所得稅法第14條第1項第1類第1款之規定，所得現實年度為「盈餘應分配」（而非實際分配）之90年度。
⑵對漏稅責任之爭議部分，上訴意旨以「上開所得定性，
在實務上向有爭議，而且黃鄭菁事後還向戶籍所在地之財政部台灣省南區國稅局新化稽徵所報備『上開土地分配款非贈與』」等情為據，而謂其無漏稅故意，復引用臺北高等行政法院96年度訴字第3396號判決意旨，認在定性之法律適用上，若存有重大爭議，即非納稅義務人所能輕易瞭解，足以影響其漏稅故意或過失之成立。
⒊惟查：
⑴針對所得類別之定性爭議而言：
①處理此一爭議，從「量能課稅」之觀點言之，有以下
之價值決定必須先予確定。即在現行所得稅制上，當「免稅」（實為分離課稅）之「土地交易所得」稅捐客體「流入」土地登記所有權人後，基於合夥關係或信託法實行前之信託關係（例如本案之情形，但基於現行信託法「顯名主義」要求而成立之信託關係，依現行所得稅法第3條之4第1項之規定，原則上採取「導管理論」，於受託人取得所得之時點及狀態，決定該所得對信託人或信託受益人之時間歸屬及類別歸屬），再行移轉而歸屬到非土地登記名義人時，該免稅之稅捐客體即變更為應稅之稅捐客體，此為本院一貫之見解，亦為上訴人所不爭執（因此上訴意旨才會僅就應稅所得項下之「營利所得」及「其他所得」二種類別屬性之歸屬為爭執）。
②在上開價值決定基礎下，本案上訴人取得之所得可確
定為應稅所得，只不過類別屬性有爭議。上訴意旨主張：「該所得類別為因合夥所生之營利所得」云云。
然而上訴人為此主張而引用之最高法院相關民事判決意旨，對本院而言，不僅形式上不具拘束力，而且在實質上，也與本案「所得」在稅捐法制之種類歸屬判斷無直接之關連。因為：
A.正如前述，最高法院上開民事判決既是以解決民事糾紛尋找補充規範為其目標，自難當然在稅捐法上引用。
B.而所得稅法上所指之「合夥」，既然是以「營利事業」來規範，即需具備「組織結構」（以營業場所、生財設備與受僱職員來表彰）、「持續從事營利活動」與「按期有申報稅捐，接受管理」之實證特徵。此等特徵越明顯，所得稅法對合夥營利事業之管理方式才得以落實。而所得稅法第14條第1項第1類第1款所定：「合夥營利事業不得保留盈餘，盈餘必須即期分配，且為節約稅基量化成本，以合夥營利事業經審查之營利事業所得額為準，依比例計算各合夥人當期營利所得」之規範規劃才有實踐可能。
C.反觀本案，上訴人主張之合夥團體（即黃榮昌、黃文雄、黃鄭菁、鄭舜惠、鄭舜穎及黃武雄六人合資購入土地持分，俟機處分獲利之團體），既無組織性，又無反覆持續之營業活動存在，更無按期申報合夥營利事業所得稅之客觀事實存在，不問其在民事法上如何定性，其在所得稅法制上顯然無法以合夥營利事業來進行管理，因此不能定性為稅法上之「合夥營利事業」。原判決認定為其他所得，並在此基礎下依現金收付制之精神，認定上訴人配偶此等所得之時間歸屬為91年度之稅捐週期，即無違誤。
⑵又針對漏稅違章事實之主觀歸責要件部分（即有無違法性認識或認識可能性），經查：
①上訴意旨所稱：「黃鄭菁事後還向戶籍所在地之財政
部臺灣省南區國稅局新化稽徵所報備」一節，上訴狀載明見「證七」，但本院遍查卷證資料，並未找到證明該項事實之書證。何況依上訴人所述內容觀之，黃鄭菁即使有為上開申報，其目的亦是在避免其本人被課徵贈與稅，與上訴人配偶有無漏稅故意或過失之判斷無直接關係。
②次查本案所得類別屬性之爭議，是在同屬應稅之「營
利所得」或「其他所得」間為抉擇，而不是根本否認該筆所得在所得稅法上之「應稅」性格。若上訴人認該筆所得應屬「營利所得」，依營利事業所得稅查核準則第24條之2及所得稅法第14條第1項第1類第1款之規定，所得現實年度為「盈餘應分配」之90年度，則其應於91年間即申報上開90年度取得之所得，但上訴人並未提出任何資料證明其事。
③在以上之客觀情況下，事實審法院對上訴人漏稅故意
存在之心證，尚無從因為反證之出現而被動搖。是其情節顯與臺北高等行政法院96年度訴字第3396號判決所適用之情況不同，仍應負擔漏稅違章責任。㈢總結以上所述，本案原判決之認事用法並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 14 日
書記官 葛 雅 慎