最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1083號再 審原 告 英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司代 表 人 孔金康訴訟代理人 林昇平
李佳華再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，再審原告對於中華民國98年9月10日本院98年度判字第1061號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院98年度判字第1061號判決及臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決，關於裁處再審原告未依規定自他人取得憑證處罰鍰計新臺幣32,066,426元，及未依規定給予他人憑證處罰鍰計新臺幣133,337,065元暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘再審之訴駁回。
廢棄部分再審前第一審、上訴審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。駁回部分再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告經檢舉於民國88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由再審原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋意旨不符，有涉嫌逃漏稅捐之情事，經臺北市稅捐稽徵處移由再審被告辦理，經審理後認再審原告於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額與租金（即合約約定之抽成金額）之差額，由再審原告開立統一發票予各合作店，作為各合作店之進項憑證，再審原告即承租人與合作店即出租人簽訂合作合約內容及實際營運情形，不符財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋所揭示之百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票規定之構成要件，乃以再審原告於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，期間該等合作店之銷售總額為新臺幣（下同）3,308,069,828元，減除再審原告開立統一發票予合作店銷售額2,666,741,302元後，認再審原告銷貨短開統一發票銷售金額計641,328,526元(88年：177,468,634元，89年：169,127,566元，90年：154,158,119元，91年：140,574,207元)，核定再審原告逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍罰鍰計160,332,100元（計至百元止），又再審原告於88至91年間給付租金予各合作店641,328,526元，並未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由再審原告開立統一發票金額2,666,741,302元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（即各合作店）取得憑證之金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（即消費者）憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元，合計處罰鍰325,735,591元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以95年4月28日財北國稅法字第0950205748號復查決定書（下稱原處分）變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3倍之罰鍰，計96,199,200元（計至百元止），並變更原罰鍰處分金額為261,602,691元，並駁回其餘復查之申請，再審原告就原處分不利部分猶有未服，循序提起行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利再審原告部分均撤銷。再審被告不服，提起上訴，經本院以97年度判字第460號判決，將原判決廢棄並發回原審法院重行審理，嗣經該院以97年度訴更一字第62號判決駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，亦經本院98年度判字第1061號判決（下稱原確定判決）予以駁回，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第11款、第13款及第14款規定之再審事由，對之提起本件再審之訴。關於以行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款與第14款為再審事由部分，本院另為裁定移送臺北高等行政法院。
二、再審之訴意旨略以：㈠再審原告於系爭期間內，與合作店之間已就全部交易按買賣關係開立發票、申報銷售額及繳交營業稅在案，縱嗣後經再審被告僅憑合約書內容即率認為租賃關係，亦僅係開立發票方式不同，而須調整申報銷售額，並不能否認上開開立發票等事實，況再審原告既已依法申報、繳稅，並無短、漏報銷售額情事，且國家稅收未減少，再審原告亦未獲取不法利益，故本件自無違營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第53條規定，亦無司法院釋字第660號解釋之適用，然原確定判決卻援引與本件無涉之財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋及司法院釋字第660號解釋據以駁回再審原告之訴，其判決適用法規顯有違誤。㈡再審原告於99年1月29日收受財政部99年1月26日台財稅字第09904507800號函，始知悉財政部對原處分係主張適用財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號函（下稱賦稅署95年函釋），顯與再審被告不同，而原確定判決援引賦稅署95年函釋意旨據以判決，卻未於判決書載明引用賦稅署95年函釋，實有判決不備理由之違誤，且剝奪再審原告依法辯論及向司法院大法官會議聲請釋憲之權利，其適用法規亦顯有不當。再者，賦稅署95年函釋僅認再審原告擬制所增銷項稅額，卻不同時承認擬制所增進項稅額，即遽認再審原告短漏營業稅，實有違司法院釋字第385號解釋之權利義務平衡原則及公平原則。另依財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號函釋意旨，縱進項憑證與營業稅法第33條規定未完全相符，亦僅有違反稅捐稽徵法第44條之憑證義務而無漏稅結果，本件實為開立發票方式之不同，顯有別於漏開發票行為，若不准再審原告扣抵進項稅額，則合作店未開立「租金」發票為何無違營業稅法第32條第1項及第51條第3款規定，賦稅署95年函釋顯違反營業稅法規定，況該函釋亦未比照財政部91年3月21日台財稅第0000000000號函釋，立即開具證明文件予再審原告作為扣抵憑證，其適用營業稅法第33條第1款、第3款規定即有違誤，自屬判決適用法規顯有錯誤之再審事由。是以，賦稅署95年函釋並無據以作「技術性、細則性」解釋之法律依據或授權依據，且函釋內容悖於憲法及營業稅法，應為無效函釋，原確定判決適用法規顯有錯誤。㈢依司法院釋字第685號解釋意旨，79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。再審原告於上開解釋公布日起之30日不變期間內，依行政訴訟法第273條第1項第1款及第2項規定對原確定判決提起再審之訴。依司法院釋字第685號解釋，大法官許玉秀、林子儀、許宗力所提部分不同意見書認為合作店模式不影響加值型營業稅之課徵額度，雖然後開進項憑證，不符營業稅法第32條規定，然於實務操作上，並無勾稽上困難，亦無逃漏稅捐疑慮，故不應完全予以限制。財政部相關函釋實質上對於先銷後進的營業方式，亦非採取絕對不許可立場，對於實在有必要先銷後進的營業模式，僅要求先通報，經同意後即可採行。既然對於選擇先銷後進的營業，可採取限制較輕微的申報方式，以達到確保營業稅徵收的進銷項勾稽，財政部卻僅允許百貨公司與大賣場，可以先銷後進，而完全限制相同類型的合作店經營模式，對於合作店模式的限制，已逾越比例原則，所造成的差異對待，並無正當理由，也違反平等原則，因而過度侵害人民營業模式的選擇自由。是以，原確定判決依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段規定意旨，認百貨公司可先銷後進開立買賣發票，卻限制相同類型的合作店經營模式，逾越比例原則，違反平等原則，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語。
三、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。查原確定判決將再審原告之上訴予以駁回，其理由係以：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……」「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款、稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳證辦法）第21條第1項、第2項所明定。核上開帳證辦法規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自可適用。本件再審原告與各合作店簽約明定：各合作店以合作經營方式銷售上訴人所提供之HANG TEN品牌或認可之商品，並就雙方經營費用負擔及利潤分配予以約定，雖然各合約書之名稱不盡相同，惟其經營模式無非係由各合作店提供店面，連同店面租金、保全、水電費用等供再審原告使用，而再審原告則負責提供銷售商品及人員與店內之經營管理，並保有可供銷售商品之所有權。至於利潤之分配，則由再審原告依營業額多寡按約定之比例計算所得之金額給付予各合作店，作為各合作店應取得之報酬。足見再審原告在各合作店提供之店面經營服飾買賣業務，其所販賣之商品乃再審原告自進自銷，並非如再審原告主張將其HANGTEN品牌之服飾等商品銷售予各合作店後，再由各合作店銷售給消費者。乃原審本於職權調查審認之事實，經核於法尚無不合，再審原告主張其與各合作店之間為買賣關係而非租賃關係，原處分以錯誤之事實為裁罰基礎，顯屬違法不當云云，顯非可採。㈡本件再審被告原核定係依再審原告所提供其自行製作與各合作店之銷售情形結算表，據以統計其涉嫌違章金額為641,328,526元，再審原告之合作店家數究竟多少，並未影響其與各合作店銷售情形結算。再審原告主張本件訴訟標的兩大法律關係，一為系爭合約定性，一為租金核算，縱系爭合約定性改認為租賃，再審原告於前審訴訟程序中96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函，已將66家合作店系爭租金收入重核，重核結果本件系爭合作店取得之租金收入金額即處於不明狀態，不得處未依法取得憑證之行為罰，況再審原告並未漏稅，應免除稅捐稽徵法第44條之行為罰，又本件已逾核課期間，前審判決即有應不予廢棄之理由，故原審判決有不適用司法院釋字第642號解釋及適用稅捐稽徵法第44條不當之違背法令，又原審判決未加以斟酌且未載明理由，有判決不備理由之違背法令云云。經查再審被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函係訴訟程序中之補充答辯，並非再為重核之復查決定，自無逾核課期間問題。另依營業稅法第2條第1款及第32條第1項之規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，且營業人銷售貨物或勞務應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。再審原告向各合作店承租營業場所銷售系爭貨物，各合作店向其收取租金，則銷售額加租金合計3,308,069,828元，實為上訴人實際銷售額，各合作店雖開立實際銷售額之統一發票予消費者，實際僅報繳部分銷售額（即其租金收入）；而再審原告僅開立銷售額部分之統一發票予各合作店，卻漏報租金部分，再審原告與其各合作店不符百貨公司採專櫃銷售貨物方式，卻以百貨公司開立統一發票方式辦理，已違反上開規定且嚴重影響營業稅之稽徵秩序；雖各合作店並無漏報銷售額(租金部分)，惟此部分應開立統一發票予上訴人，卻開立予消費者，核有未依規定給予憑證之違章，而再審原告銷售貨物予消費者，未依實際銷售額開立，核有未依規定給予憑證之違章，而租金部分之銷售額則為漏開統一發票漏報銷售額之違章，且上述之漏稅罰（租金部分）與未依規定給予他人憑證及未依規定取得憑證（租金部分）之行為罰，係分別針對不同行為、不同對象之處罰，處罰之性質與種類均不相同，自應分別處罰，而無漏稅罰與行為罰擇一從重處罰之餘地，再審原告之上開主張亦無可採。㈢復按「稅捐稽徵法第44條規定……係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨（本院釋字第252號解釋參照），立法目的洵屬正當。其中有關『應保存憑證』之規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條所規定之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即以符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，上開稅捐稽徵法第44條規定，就有關應保存憑證義務之行為處以罰鍰，與憲法第15條及第23條之意旨尚無牴觸。」業經司法院釋字第642號解釋揭櫫在案。故再審原告主張稅捐稽徵法第44條違反憲法第7條及第23條規定，原審判決違憲及違反比例原則云云，實乏論據。又縱如再審原告之主張，依稅捐稽徵法第44條之規定，輕度違反開立憑證義務之行為，卻遭受到重於違反誠實記帳義務之處罰，顯有違反「危險犯不得重於實害犯」之原則，甚至比處漏稅罰更重，已生輕重失衡之結果，故行政院賦稅改革委員會研究意見已提出修正草案，其行為罰最高罰鍰之上限金額將訂為1,000,000元云云屬實，惟在現行稅捐稽徵法第44條尚未修正前，再審被告依現行之規定裁罰，並無違誤，尚與再審原告所舉之平等原則無涉。㈣依司法院釋字第660號解釋意旨「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」舉輕以明重，再審原告既未依規定取得各合作店所開立之租金進項憑證，自無可能於申報期限內向再審被告申報扣減該等進項稅額，再審被告於計算其應納稅額時，亦無從據以扣抵銷項稅額，再審被告原處分並無不合。再審原告主張依營業稅法施行細則第52條第2項第1款計算，本件並無應補繳營業稅額之漏稅額云云，亦屬對法令規定之誤解等詞，為其判斷之論據。
四、本院查：㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依
當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。
……。（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2項、第276條第1項及第3項分別定有明文。本件確定終局判決所適用之79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定依本件再審原告等人之聲請，於100年3月4日作成釋字第685號解釋，認該條關於處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，應不予適用，再審原告原係於98年10月16日提起本件再審之訴，復於100年4月1日再審狀內補充再審理由，並無逾期。
㈡另按「……79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於
營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」司法院釋字第685號解釋著有明文。查本件再審原告於88至91年間給付租金予各合作店641,328,526元，並未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由再審原告開立統一發票金額2,666,741,302元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，再審被告乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（即各合作店）取得憑證之金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（即消費者）憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元等情，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度，顯與司法院釋字第685號解釋保障人民財產權之意旨相違，自難加以維持，聲請再審意旨求予廢棄，即為有理由，爰將原確定判決、原判決、訴願決定及復查決定關於再審原告乃違反稅捐稽徵法第44條規定部分均予廢棄，且基於再審原告之審級利益及尊重稅捐稽徵機關行政裁量權，應發回由再審被告另為適法之處分。至關於違反營業稅法第51條第3款規定部分，經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，業經原確定判決指駁綦詳；並就再審原告之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，難認原確定判決有適用法規顯然錯誤之再審事由，無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為一部分有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 陳 金 圍法官 陳 鴻 斌法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩