最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1087號再 審原 告 廖惠珍再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國97年8月5日臺中高等行政法院97年度簡字第65號、99年5月6日本院99年度判字第452號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告民國92年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶盧正義取自臺灣電力股份有限公司輸變電工程處中區施工處（下稱臺電公司）其他收入新臺幣（下同）1,384,480元並註記：有爭議已發函致臺電（公司）申訴中，故未計入所得。經再審被告歸課所得總額2,210,484元，補徵應納稅額160,736元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審97年度簡字第65號判決（下稱前程序原審判決）駁回。再審原告提起上訴，本院99年度判字第452號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。再審原告以前程序原審判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，向原審及本院提起再審之訴（原審以99年度簡再字第2號裁定移送本院，本件併為審理）。
二、再審原告起訴意旨除重述前程序上訴之主張外，略以：（一）依司法院釋字第440號解釋，既成道路或都市○○道路用地之取得除可由事業機構依法予以徵收或購買外，尚包括徵收、區段徵收及市地重劃等方式；雖名稱、方法不同，都是國家依法須侵犯人民財產權所做出之補償方式，該解釋未排除市地重劃。原確定判決因再審原告之配偶盧正義有出具土地使用同意書，重劃參加分配土地方式，非一般既成道路之特別犧牲，就不適用司法院釋字第440號解釋，惟該解釋並未排除重劃方式，原確定判決以重劃不予適用，顯然增加法律所無之限制，明顯牴觸司法院釋字第440號解釋，事實上再審原告之配偶及其他土地權利人皆未出具同意書，而訴外人劉玉秀（盧正義之母）簽署土地使用同意書，無法律依據，違反土地法規定，行政契約可能成立，但自始無效，對土地權利人盧正義等人並無任何效力與拘束力。本件臺電公司施工前，系爭土地已成道路（臺中市政府89中工都字第002354號函），經臺中市政府公告通車，已供不特定人使用，而臺電公司埋設地下電力設施供臺灣高鐵使用，原確定判決未審酌上述事實，推論非供公眾使用而受有特別犧牲，與事實不符，其排除適用司法院釋字第440號解釋，顯屬行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤。（二）前程序原審判決以再審原告之配偶系爭臺電公司給付之補償金為其他所得，依法可以收入額減除成本及必要費用之餘額為所得額，有無支出成本及必要費用，應由再審原告舉證，然土地成本依經驗法則及稅法規定皆以土地公告現值為基礎，地政機關已於每年公告，而系爭土地係再審原告之配偶受贈自其母劉玉秀，依經驗法則土地無論受贈、繼承或是買賣，一定有成本，原確定判決未依職權調查，以未提出土地成本即為0元，違背經驗法則及行政訴訟法第125條規定。（三）本案並無法律規定系爭補償費屬其他所得，且臺電公司設置地下物於系爭土地妨礙再審原告之配偶的權利行使，致生損害，補償應與損害相當，系爭補償費並未使再審原告之配偶財產增加，自無所得產生。原確定判決違反民法第773條、第765條規定及內政部70年9月11日70台內地字第35537號函釋暨經驗法則，自有不適用法規或適用不當之違法。（四）本件屬92年度之所得稅事件，而財政部74年8月15日台稅一發第2083號函釋並未編入90年版之所得稅法令彙編，即不得適用於本件，從而臺電公司所支付之補償費並無法律規定屬其他所得，應不必填寫扣繳憑單，然臺電公司卻予填載，再審被告進而以其他所得對於再審原告課徵所得稅，違反租稅法定主義，原確定判決未予詳查，自有違誤。（五）財政部95年10月19日台財稅字第09500453640號函釋並未編入98年版之所得稅法令彙編，自99年1月1日即不得再行適用，而原確定判決之日期為99年5月6日，竟認系爭補償費為其他所得，乃適用法律有錯誤，得為再審事由等語。
三、再審被告則以：（一）本件係再審原告之配偶同意臺電公司埋設地下電纜而使用系爭土地，由臺電公司所給付之代價，並非供公眾使用而受有特別犧牲，與司法院釋字第440號解釋之標的有別，原確定判決難認有適用法規顯有錯誤之再審事由。本件再審原告於前程序原審判決已提示臺中市政府89中工都字第002354號函，該函僅係說明系爭土地為已開闢尚未徵收之都市○○道路用地，與本件系爭因臺電公司「國安-黎明、黎明-高鐵161仟伏線」輸電線路電纜管路工程，經與土地所有權人再審原告之配偶等3人協商支付補償費後同意施工，其臺電公司所支付之土地使用補償費屬所得稅法第14條（第1項）第10類其他所得，係屬二事，系爭土地前所有權人劉玉秀（再審原告配偶之母，嗣89年贈與子女等3人）於82年簽署土地使用同意書予臺中市政府，該等約定難謂無效，尚難以之未經嗣後土地所有權人等同意而失其效力。
（二）納稅義務人之財產提供他人使用而不減損其價值，其因此所取得之代價並非填補原有財產所受損失，縱其收入之名目為「補償費」，應認屬所得稅法上之課稅所得。系爭土地使用補償費屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，然本件之成本費用乃指土地所有權人因臺電公司施工前為已通車之道路，再審原告倘有該土地改良等成本費用之客觀證明，原則上由納稅義務人舉證，本件非課徵土地財產交易所得（免稅）之取得土地成本費用（土地增值稅、代書費等）及土地公告現值與系爭其他所得之成本費用無涉，惟再審原告未能提示該相關土地改良之成本費用之證明，再審被告以系爭收入即為所得，自難認有違誤等語，資為抗辯。
四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。故事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號、97年判字第360號判例意旨可參）。查原確定判決將再審原告之上訴予以駁回，其理由略以：（一）所得稅所稱之所得係指納稅義務人之財產因收入而增加之數額，如其收入係為填補原有財產之損失致原有財產並未增加，自無所得而無庸課徵所得稅。至納稅義務人之財產提供他人使用而不減損其價值，其因此所取得之代價並非填補原有財產所受損失，縱其收入之名目為「補償費」，亦應認屬所得稅法上之課稅所得。再審原告之配偶取得系爭土地補償費，係因臺電公司輸電線電纜管路工程，開工前經向臺中市○○○○○路許可，經該府核准後，挖掘至環中路段時，經與土地所有權人盧正義等3人協商支付補償費後同意施工。再審原告之配偶取得系爭土地補償費，並非設定地上權供臺電公司使用系爭土地之價值，亦非因土地被徵收而獲取補償費，再審原告之配偶對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失，是再審原告之配偶盧正義取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部91年1月31日台財稅字第0910450397號函釋所指之情形不同等情，亦經前程序原審判決詳述在案，是再審原告之配偶系爭土地之價值並未因臺電公司之使用而減損其價值，其所取得之對價自屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。（二）再審原告之配偶同意提供系爭土地與臺中市○○○○○市○○道路使用，僅同意市政府先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配，足認尚非一般既成道路之特別犧牲，且本件係同意臺電公司埋設地下電纜而使用系爭土地而給付再審原告配偶之代價，並非供公眾使用而受有特別犧牲，與司法院釋字第440號解釋之標的有別。（三）所得稅法第83條第1項所定之推計課稅，係對納稅義務人所得額不明時，得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。本件再審原告之配偶自臺電公司取得之系爭所得額，無適用上述推計課稅規定之餘地，是上訴意旨謂：所得稅法第14條第1項第10類其他所得係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，如未提出成本及費用之證明，再審被告應採推計課稅方式辦理，不應以未提出成本與費用之資料，即將所領取之補償費視為所得而全部課稅云云，尚屬誤解。從而前程序原審判決以：系爭土地補償費係屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，再審被告復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤等由，核無不合。再審原告所舉司法院釋字第607號解釋係對營利事業取得徵收補償費之課稅問題為之，與推計課稅及舉證責任無涉。（四）按個人綜合所得稅係採給付實現原則，以給付實現年度為課稅之時點，故再審被告以再審原告之配偶實際收受系爭補償費之年度為課稅年度，於法並無不合。至臺中市政府何時完成系爭土地之重劃，與本案所得實現無關等語，認再審原告上訴意旨難認有理由，予以駁回。經核原確定判決係依所得稅法第14條第1項第10類等規定，認定再審原告之配偶取自臺電公司之系爭補償費之性質屬「其他所得」，而非以再審原告配偶之前手劉玉秀所出具之同意書為公法行政契約，亦非以財政部74年8月15日台稅一發第2083號及95年10月19日台財稅字第09500453640號等函釋作為判決依據，再審原告謂原確定判決適用未分別經編入至90、98年版所得稅法令彙編之上開財政部二函釋，適用法規錯誤，顯為誤解。原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或持其於前程序原審及上訴審程序中所主張而為前程序原審判決及原確定判決所不採之理由，就前程序原審判決及原確定判決所認定之事實再事爭議；或持其歧異之法律見解為爭執，再審原告指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄前程序原審判決及原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 王 史 民