最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1098號上 訴 人 李錢
李楠正被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院98年度訴字第2137號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人李錢、李楠正之父李長成93年6月3日死亡，繼承人於93年12月1日辦理遺產稅申報，列報改制前（下同）臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段685、1839、1839-16地號及臺北縣○○鎮○○里○段○○○○段531、532、533、534地號等7筆土地農業用地扣除額新臺幣（下同）97,981,642元，被上訴人原查以臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段664地號○○○鎮○○里○段○○○○段531、532、533、534地號等5筆土地係農業土地作農業使用，核定農業用地扣除額621,892元。嗣上訴人等以臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段669、683及1839地號土地遭訴外人張正義及李正和等人違章占用及1839-16地號土地屬農業用地為由，申請更正被繼承人李長成遺產稅，經被上訴人原查以：㈠臺北縣○里鄉○○○段長道坑口小段669及683地號土地均有三七五租約且亦經依財政部函釋減除土地價值1/3列入遺產價值；又被上訴人於96年11月2日現場會勘時，房屋所有權人均稱因三七五租約而居住該等地號土地上，是以難以認定該等地號土地屬違章占用。㈡臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839地號土地上有房屋，該房屋所有權人張正義、李正和與上訴人間就該房屋合法坐落尚有糾紛，該地號土地上之房屋是否屬違章占用仍有爭議。㈢長道坑口小段1839-16土地作農業使用，前經被上訴人96年9月11日北區國稅審二字第0960014079號函以未能提供繼承當時之農業用地作農業使用證明書而否准在案；上訴人於申請更正時亦未能提供該證明書供核為由而否准更正。又繼承人未列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，被上訴人原查核定0元；遺產總額210,499,525元，應納稅額74,043,264元。上訴人等不服，就農業用地扣除額及生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，申請復查，經被上訴人以98年3月16日北區國稅法二字第0980011159號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人就有關上述農業用地扣除額部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件系爭土地99.9999%作農耕，只0.00001%被違法占用，全盤否認農耕，顯然違反比例原則，易言之，被上訴人據以否准之財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋牴觸行政程序法第7條及違反憲法第19條規定，為無效函釋。被上訴人及財政部未及注意，並持為核課否准扣除，顯有違法。㈡農業發展條例第39條雖規定申請免徵遺產稅應檢具農地農用證明，上訴人已提出上項證明，另我國行政訴訟採總額主義（參照本院98年度8月份庭長法官聯席會議決議），上訴人於復查或訴願中提出，亦屬適法。本件原核定以違法之函釋否准扣除，依法顯有不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准認列臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839、1839-16地號（下稱系爭土地）為農業用地扣除額部分。
四、被上訴人則以：本件上訴人雖提示臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839-16地號土地之農業使用證明書，惟該證明書係在98年7月24日所核發，有效期間為6個月，尚難證明系爭土地於繼承當時即作農業使用，本件上訴人未能提示系爭土地於繼承開始時即為農業用地作農業使用之證明書供核，被上訴人否准認列農業用地扣除額並無不合。農業用地未能繼續作農業使用，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第1項前段、第16條第1項前段、農業發展條例第39條第2項之規定及財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號、84年2月14日台財稅第000000000號函釋意旨按筆課徵稅捐亦無不合，應予維持；又遺產土地-農地被占用僅係可依其違章面積核減其遺產價值而非可逕予作為扣除農業用地扣除額之依據，又倘因系爭土地遭人占用致對被繼承人遺產稅之核課有影響，上訴人自可檢附相關證明文件辦理更正而自遺產價值中扣除；另農業用地堆積廢土未作農業使用，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定不符，自不能認列農業用地扣除額。再上訴人提示淡水地政事務所土地複丈結果證明書，訴稱係依據被上訴人原查96年11月14日北區國稅審二字第0960014813號函辦理乙節，該函係原查查得系爭土地有建物，為了解該建物之使用面積而函請該地政事務所派員及上訴人一同前往現場測量，而該地政事務所依測量結果而出具該土地複丈結果證明書，併予陳明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地因有非屬農業使用之障礙物，致農業用地無法全然為農業使用之狀態，且不因該障礙物是否為所有權人所設而異其認定。
從而，被上訴人以系爭土地於上訴人等繼承當時不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之要件，而否准認列系爭土地之農業用地扣除額，於法自無不合。嗣上訴人雖於98年7月24日就系爭1839-16地號取得農業用地作農業使用證明書，惟該證明書所證明者，乃係該土地98年7月間之現況，且其證明有效期間僅為6個月，係指自核發日往後起算6個月而言，尚無法回溯證明93年6月間上訴人等為繼承當時之土地為農業使用狀態之效力，而無足為上訴人等有利之論據。㈡遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定，依目前法制，尚無法將單筆農地按其實際作農業使用之面積，割裂自遺產總額中扣除。是財政部基於其主管權責以93年4月15日台財稅字第0930451959號令釋，無涉稅基之創設，乃係就法律規定為闡述，無違法律本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
上訴人主張系爭1839地號土地，其中99.9999%種植綠竹，為農耕使用，僅0.00001%被違法占用，對於系爭土地扣除額之認列，應以實際作農業使用之面積為認列，被上訴人全盤否准扣除，有違比例原則；財政部上開函釋違反行政程序法第7條規定之比例原則暨憲法第19條規定，參照司法院釋字第650及657號解釋，應為無效云云，容對被上訴人之依法行政，有所誤解，尚無可採；遑論依上訴人提出之淡水地政事務所土地複丈結果通知書記載，系爭1839地號土地總面積為11.9233公頃，其中為建物占用部分為0.0221公頃，占總面積比例乃0.0019（小數點第4位以下四捨五入；即0.19%），要非上訴人所稱之0.00001%；又依財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋，倘上訴人主張系爭土地為違章建築占用乙節屬實，則非不得據該函釋請求被上訴人依實際價格予以核估課稅，併此敘明等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠原審判決將限於地籍整理之規定，擴張解釋至課稅、免稅，不但有違明示其一，不及其他之原則，亦有土地法與稅法混淆不清並據以裁判，適用法律錯誤之違法。㈡原審判決援引財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋，認被上訴人據該函釋否准扣除，無違法律保留云云，顯係引據行政函釋作為課稅之依據，再就遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定觀之，應係就未作農耕部分，列入稅基課稅，法律並未規定應整筆列入計稅，財政部擴張解釋認應整筆計入課稅，就該函釋亦前後矛盾，增加法律規定以外之不准扣除之規定，顯然違反法律保留原則，亦違反租稅法定主義。另原審認違反租稅法定主義之行政函釋亦得據為否准課稅減除項目，顯有適用不當法律之違法。㈢原審判決認臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決及學者葛克昌之論述，牴觸本院94年度判字第1946號、98年度判字第1447號判決見解，法院不受拘束，惟上述二判決亦為個案見解，如何可採，未見原審判決加以說明，似有理由不備，再按稅捐稽徵機關應按筆決定是否准予扣除，其法律依據為何。再上開判決並未闡明，更有將地籍管理與稅捐核課不當連結之違法，又按筆核課追繳稅款，不能以行政函釋為之，原審判決未審究行政函釋之適法性，遽而引採，又未說明違法之行政命令，如何得為課稅之基礎，理由似嫌未備。㈣原審判決認定本件系爭1839號土地99.81%為農業使用（餘0.19%部分已判決應拆除），另1839-16地號已於98年拆除完畢，上開竊佔使用部分在1%以下，又係遭他人竊佔使用，將他人非法侵害之行為，亦歸責於上訴人，顯然違反期待可能性及誠信原則，又1%以下土地遭人竊佔，餘99.81%土地作農業使用，如何能謂該99.81%以上土地不是農用，原審判決不適用行政程序法有關比例原則及行政法上期待可能性原則，顯有應適用而不適用法律之不當。
七、本院查：
（一）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋在案。又「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第597號解釋理由闡釋甚明。
（二）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第6款、第23條第1項前段、第30條第1項分別定有明文。
（三）再按「本條例用辭定義如下：．．．農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「（第1項）依第三十一條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。（第2項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」為農業發展條例第3條第10款至第12款、第38條第1項、第39條（96年1月10日修正前條文）所明定。
（四）末按，依據92年2月7日（96年1月10日修正前）農業發展條例第39條第3項授權訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（96年3月20日修正前條文-下稱認定及核發辦法）第2條、第3條規定：「本辦法所稱農業用地之範圍如下：本條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：依本條例第三十一條及第三十九條第一項規定辦理耕地所有權移轉登記者。依本條例第三十七條第一項、第二項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅者。依本條例第三十八條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。依本條例第十八條規定申請興建自用農舍者。農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構依本條例第三十四條規定承受耕地者。」第5條至第13條依序規定：「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。本條例民國八十九年一月二十六日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：現場有阻斷排灌水系統等情事者。現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。農業用地存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在十平方公尺以下者。於土地使用編定前，政府興建軍事碉堡、輸電鐵塔及自來水蓄水池等設施者。」「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：申請書。．．．。」「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：．．．。」「（第1項）直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。（第2項）直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。（第3項）申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場。」「（第1項）申請案件經審查符合本條例第三條第十二款及本辦法第五條至第八條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書；申請案件為本條例第三條第十一款所稱之耕地如經核發農業用地作農業使用證明書者，免再核發耕地符合土地使用管制規定證明書。（第2項）．．．。」「（第1項）申請案件不符合規定者，受理申請機關應敘明理由，駁回之。（第2項）申請人對前項駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願或於處分書送達後十五日內，經改善後或檢附相關證明文件，以書面向原受理機關申請複查，複查以一次為限。」第15條、第16條分別規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月。」「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」
（五）綜合上開遺產及贈與稅法、農業發展條例、認定及核發辦法整體規定可知，遺產中之農業用地免徵遺產稅，須以繼承開始時該農業用地依法作農業使用，且繼承人自承受之日期5年內仍繼續作農業使用為前提。而遺產稅申報，應於被繼承人死亡之日起6個月內為之，並應於稅捐稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內繳清應納稅款，惟必要時得於限期內申請核准延期2個月。又作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理；該「農業用地作農業使用」之認定標準及其申請、核發程序與其他應遵行事項之辦法，法律則授權由農委會會商有關機關定之。而依據行為時農業發展條例第39條第3項授權訂定之認定及核發辦法即為如上所列之相關規定。準此，納稅義務人依農業發展條例第38條（遺產及贈與稅法第17條第1項第6款）申請農業用地自遺產總額中扣除免徵遺產稅，其應檢具之農業用地作農業使用證明書，應依認定及核發辦法規定，向直轄市或縣（市）政府或其等委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所申請，該政府機關受理申請案件後，除得組成審查小組分工辦理外，並「應實地會勘」，就會勘結果填具會勘紀錄表，如審查符合農業發展條例第3條第12款暨前揭認定及核發辦法第5條或第8條規定者，應核發農業用地作農業使用證明書，該證明書之有效期限為6個月；倘審查結果不符合規定者，受理申請機關應敘明理由，駁回之，該申請人對上開駁回處分如有不服，得於改善後以書面向受理申請機關請求複查，亦得對該駁回處分，依法提起訴願。申言之，納稅義務人申請農業用地自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應依認定及核發辦法向前揭政府機關申請核發「農業用地作農業使用證明書」，憑以向該管稽徵機關辦理，此為納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具依如上規定核發之「農業用地作農業使用證明書」，自未能據以主張免徵遺產稅。再依土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號」，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，是知土地係以「宗」為最小（基本）計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小（基本）之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，故農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，或日後因未繼續作農業使用而追繳原免遺產稅時，均應依「各筆」農業用地之使用狀態個別逐一認定。參酌前揭認定及核發辦法第5條第2款規定「農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件」，且無該辦法第6條、第7條之情形者，仍認定為作農業使用；倘該農業設施或農業用地有：「農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。本條例民國八十九年一月二十六日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」或農業用地有「現場有阻斷排灌水系統等情事者。現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」均不得認定為作農業使用等情，上開得認定作農業使用或不得認定為作農業使用等規定，應皆以各「筆」農業用地為認定標準甚明。財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應繳稅賦時准予比照本部90年11月15日台財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」乃財政部本於法定職權就相關連之法律規定為闡釋，其解釋符合農業發展條例暨遺產及贈與稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義尚無違背，揆諸上揭司法院解釋意旨，自得適用。
（六）本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用遺產及贈與稅法第1條、第17條第1項第6款暨行為時農業發展條例第38條第1項、第39條規定與財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋意旨，以系爭臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839及1839-16地號土地，固為農業用地，然迄至被上訴人核定系爭遺產稅前，均未據上訴人等提出農業用地作農業使用證明書供被上訴人審核；而臺北縣八里鄉公所嗣於96年2月14日所核發之「農業用地作農業使用證明書」，因系爭2筆土地上皆有建築物，未據上訴人檢附合法證明文件（農舍使用執照或農業用地容許作農業設施使用證明），雖經該所依農委會92年10月31日農企字第0920163303號函及93年2月9日農企字第0930105880號函核示而發給，然亦載明該證明書僅限辦理：「農舍補發使用執照，不得作移轉免土地增值稅、贈與稅及遺產稅等使用」（按：依前揭認定及核發辦法第3條規定，申請興建自用農舍，亦得申請核發農業用地作農業使用證明書），故系爭土地於上訴人等繼承當時，因其上有非屬農舍、農業設施之建物，不符認定及核發證明辦法第5條規定，致上訴人等無法依農業發展條例第39條規定，向受臺北縣政府委託之八里鄉公所申請核發得免徵遺產稅之「農業用地作農業使用證明書」；嗣上訴人雖於98年7月24日就系爭1839-16地號取得農業用地作農業使用證明書，惟該證明書所證明者，乃係該土地98年7月間之現況，且其證明有效期間僅為6個月，係指自核發日往後起算6個月而言，尚無法回溯證明93年6月3日上訴人等為繼承當時之土地為農業使用狀態之效力，而無足為上訴人等有利之論據等情。因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，徵諸上述規定及說明，於法並無不合。前揭上訴論旨，無非以上訴人一己主觀法律見解，據以指摘原判決適用法律錯誤、適用不當或不適用法律，並對原判決已論述判斷者，指稱原判決不備理由之違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 阮 思 瑩