最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第11號上 訴 人 互倚股份有限公司代 表 人 沈顯和訴訟代理人 彭亭燕 律師被 上訴 人 新竹縣政府稅捐稽徵局(原名新竹縣稅捐稽徵處)代 表 人 葉國居上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺北高等行政法院97年度訴字第3183號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落新竹縣○○鄉○○○段○○○○段177、177-4、187-4、203-2、203-3、203-18、203-20、203-23、203-30、203-33、203-36、203-46、206-5、206-7、207、207-
2、207-3、209、212、213-2、213-4、213-6、215-1、215-
6、215-13、215-16、215-24、215-25、215-30、215-34、215-38、215-44、215-51、215-52、215-56、215-58、215-6
0、218-3、291-2、291-5、300-3、300-10、300-15、301、301-3、301-6、301-7、301-10、301-12、301-14、301-16、301-19、301-23、303、303-1、303-11、304-1、304-3、304-5、304-10、304-11、304-12、304-13、304-17、305-1、305-4、305-5、305-8、305-12、305-18、305-19、305-2
2、305-28、307-4、307-6、345-1、371-5、390-2、390-7、390-8、390-17、390-18、390-21、390-25、390-27、390-29、390-41、390-44、390-47、390-52、390-61、390-65、390-66、393-20、393-36、393-37、561、561-2、561-6、563-4、563-7、564、564-1、564-3地號等104筆土地（以下簡稱系爭土地），係山坡地保育區國土保安用地。因被上訴人連同「聯華電子安居社區」其他19筆土地，核定上訴人民國（下同）96年地價稅新臺幣（下同）1,248,515元（至97年4月30日已繳納630,103元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年3月25日新縣稅法字第0960048679號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭新竹縣政府決定駁回，乃提起行政訴訟，亦經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：系爭土地因整體開發之緣故，依非都市土地使用管制規則等相關規定，於開發完成經主管機關查核無誤後，始於87年6月17日變更編定為國土保安用地。
嗣上訴人於87年6月30日購入，88年1月完成登記，系爭土地開發期間上訴人並非土地所有權人，被上訴人所指開發過程與上訴人無涉。系爭土地既為非都市土地之山坡地保育區國土保安用地，依據土地稅法第14條、第22條暨同法施行細則第21條規定自應課徵田賦，現行法律並無任何規定系爭土地應課徵地價稅。又系爭土地於95年5月4日、95年5月10日被上訴人會同竹東地政事務所、寶山鄉公所農業主管課現場會勘，勘查報告中寶山鄉公所農業主管人員已明白標示土地使用情形，依財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地除部分變更為非農業使用外，大部分仍符合國土保安用地編訂規範；被上訴人除依上開函令就實際變更為非農業使用之土地改課地價稅外，其餘土地仍應核課田賦；由系爭土地中187-4等11筆土地業於97年4月18日取得農業用地作農業使用證明，且可證被上訴人主張系爭土地為社區使用即為非農業使用之基礎錯誤。再被上訴人之上級主管機關財政部，肯認因社區開發而變更編定為國土保安用地之土地，適用土地稅法第22條之規定徵收田賦；而依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第2款規定及上開農委會函文中，更已明確表明系爭經編定為「山坡地保育區、國土保安用地」之土地符合農業用地之範圍，顯見原處分於法不合。縱認系爭土地似有部分不符國土保安用地之使用規定，依據財政部79年6月18日台財稅第000000000號、80年11月28日台財稅第000000000號函釋，乃自實際變更使用之次年期起，按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅，然被上訴人卻早於89年即對系爭土地逕自改課地價稅，亦有未合。故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地原為農地課徵田賦，於86年取得雜項使用執照，開挖整地、建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發，且原所有權人為辦理整地所投入之土地改良費用，亦已於系爭土地申報移轉現值時申請抵減移轉現值總額24,605萬元，並准予據以計算抵減應納之土地增值稅，依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋暨本院87年度判字第1441號判決意旨，系爭土地雖為農業用地，惟變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱農業用地，自應改課徵地價稅。又上訴人取得系爭土地後，仍以起造人身分，繼續從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發，故系爭土地顯非以農業發展為目的經營。且「聯華電子安居社區」開發建築計畫，必須將系爭土地列入該開發建築計畫，始得許可開發，並獲得該開發建築計畫基地之各分區使用之建築面積。上訴人於開發計畫完成後，卻主張將該開發建築計畫基地中已編定為國土保安用地部分之土地，自該開發計畫案中予以切割，且單獨視為農業用地，而申請課徵田賦，顯非合理。況被上訴人所屬竹東分處於95年5月4日及同年月10日與相關單位實地會勘，系爭土地雖編定為國土保安用地，惟已有積極開發變更為非農業使用之事實，已非供作土地稅法第10條所稱農業用地之使用，與課徵田賦之要件不合，自仍應課徵地價稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按非都市土地依法編定之農業用地，須實際上供農作、森林
、養殖、畜牧及保育使用者，始為田賦徵收對象，此觀前揭土地稅法第22條第1項及第10條第1項規定甚明。查上訴人係於88年1月22日取得系爭土地，雖係課徵田賦，然自89年起，即經被上訴人以系爭農業用地，並未作農業使用，非屬土地稅法所稱之農業用地，不得依該法第22條第1項規定課徵田賦，而改課地價稅在案；其中89年度至93年度及95年度之地價稅均經上訴人完納，並未提起行政爭訟而告確定；另94年度之地價稅雖經上訴人提起行政訴訟，併同請求被上訴人退還89年度至93年度已繳之地價稅，然原審法院以96年度訴字第668號判決駁回，迄未變更等情，乃為兩造所不爭，並有上開判決、徵銷明細檔查詢及繳款書清單附卷可稽。再系爭104筆土地經被上訴人於95年5月4日、95年5月10日會同竹東地政事務所、寶山鄉公所農業主管課現場會勘結果，系爭土地復有經上訴人積極開發作為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、人行道、停車場、登山步道等之非供農業使用等情，有被上訴人所屬竹東分處於95年5月10日會同寶山鄉公所及竹東地政事務所之土地明細表及照片影本等件在卷可憑。從而，被上訴人以系爭土地雖編定為國土保安用地，然屬「聯華電子安居社區」整體開發建築計劃之一環，且具積極開發變更為非農業使用之事實，而於系爭96年度，仍比照89年度至95年度，對系爭土地課徵地價稅，於法尚無不合。
㈡系爭土地95年度即因未作農業使用而改課地價稅確定在案，
前已述及，是本件96年度就系爭土地地價稅之課徵，並非將原課徵田賦土地改課地價稅，是上訴人如認系爭土地之全部或一部係作農業使用，符合課徵田賦之規定，依前揭財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋規定，亦應自申請之當年起改課田賦。惟上訴人並未於系爭年度地價稅之開徵前提出申請，乃為其所不爭，是仍無80年11月28日台財稅第000000000號函釋有關自實際變更使用之次年期起，按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅之適用。另財政部97年6月19日台財稅字第0970164510號函係該部針對立法委員函詢之答覆，依其說明第3點所示：依非都市土地開發審議作業規範對於不可開發區及保育區列為國土保安用地，固仍符農業用地之定義，是如未有變更為非農業使用之事實，仍可適用土地稅法第22條規定，徵收田賦；又農委會97年7月7日農企字第0970135343號函及新竹市稅捐稽徵處就鄭蔡招琴返還地價稅事件，亦認依區域計畫法劃定為各種使用分區分別編定之國土保安用地符合法定農業用地之範圍。然本件既有變更非農業使用之情事如上述，故尚無從據該等函文及情節不同之個案處理，為有利上訴人之認定。
㈢復依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所取得之農業
用地作農業使用證明書，乃為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農業發展條例第38條申請田賦之免徵，而與土地稅法之地價稅及田賦及稽徵無涉。查系爭土地中之187-4、215-1、300-15、303-
1、304-1、304-3、305-1、390-17、390-66、393-20、393-37地號等11筆土地，縱於97年4月18日依上開辦法取得作農業使用證明書，惟有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被上訴人就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因上訴人嗣後取得上開證明書而受影響。故尚難以上訴人就上開土地嗣於97年4月18日取得農業用地農業使用證明書，即認被上訴人就系爭土地為非農業使用之認定有誤。至系爭土地於87年7月間移轉時，有無繳納土地增值稅，則與系爭土地嗣是否應改課地價稅無涉，爰併此敘明。
㈣綜上所述，被上訴人依首揭法規及財政部函釋意旨，對系爭
土地課徵96年地價稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠依據土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項規定，均未對得課徵田賦之農業土地，依其辦理編定抑或變更編定之緣由為不得或限縮適用課徵田賦之限制，原判決認系爭土地為社區開發整體計畫之一環而不得適用課徵田賦之規定，顯係增加法律所無之限制，其適用法律顯有不當，同時亦有不適用前揭土地稅法及土地稅法施行細則之違法。㈡又系爭土地係於86年1月31日取得雜項執照，斯時開發案已近完成，系爭土地並於依法向主管機關申請查驗合格後，於87年6月17日完成變更編定為適用田賦之國土保安用地，依法實無不得適用課徵田賦之理，況依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函，亦認完成變更編定為農業用地後課徵田賦並無疑義，原判決逕行採認被上訴人之主張，認供社區開發而變更編定之國土保安地不得課徵田賦，亦有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由之違法。㈢非都市土地使用管制規則第61條第3項附表一之規定，國土保安用地之容許使用項目為：水源保護及水土保持設施、林業使用及其設施、公用事業設施、隔離綠帶、綠地、再生能源相關設施。姑且不論其中水溝及擋土牆等實應屬容許使用之項目，縱將之納入亦不及系爭土地全部之十分之一，且若細算面積，應遠低於此比例，然原判決卻認定為系爭104筆土地俱違規使用而否准上訴人之請求，原判決顯有認定事實與卷證資料不符之違法。㈣系爭土地中187-4、215-1、300-15、303-1、304-1、304-3、305-1、390-17、390-66、393-20、393-37地號等11筆土地已向地方農業主管機關申請核發「農業用地作農業使用證明書」並獲主管機關於97年4月18日核發，則係以另一種方式證明上訴人主張系爭土地係農業用地一節屬實無訛，足稽被上訴人稱系爭土地全部非供農業使用並非事實。原判決就系爭土地是否農業用地以及是否確有非供農業使用之情事，捨農業主管機關之認定不從而採信被上訴人之主張，其認事用法顯有違誤云云。
六、本院按：㈠按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項所明定。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」，同法施行細則第21條第1項亦定有明文。另財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋以：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」等語。又按內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」：「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過百分之五十五以上之地區，其面積之百分之八十以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。…十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能…(二)保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的百分之三十。保育區面積之百分之七十以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形…十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」。
㈡按土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指
非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者．．．；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地，此觀土地稅法於78年10月30日修正公布前第22條第1項第6款規定：非都市土地限作農業用地使用者，在作農業使用期間，課徵田賦自明。查本件系爭土地原為農地，課徵田賦，於86年取得雜項使用執照，開挖整地，建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發等情，為原審依法認定之事實；則系爭土地雖原屬農業用地，惟已變更為非農業使用，依上開法條規定及說明，非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅。是被上訴人對系爭土地課徵96年地價稅，核無不合。
㈢上訴人就系爭104筆土地從事「聯華電子安居社區」住宅社
區整體開發，即應遵照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，即非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發。查系爭土地列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，為符合非都市土地住宅社區開發申請案，自須依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定辦理；原審已就本件並無土地稅法第22條第1項規定之適用等情，詳為論述；上訴人主張將該開發建築計畫基地中已編定為國土保安用地部分之土地，自該開發計畫案中予以切割，且單獨視為作農業使用而課徵田賦，自不足採。況被上訴人所屬竹東分處前於95年5月4日及95年5月10日會同寶山鄉公所農經課及竹東地政事務所人員逐筆實地會勘結果，系爭土地均已開發為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、雜樹林間專供社區住戶使用登山觀景休閒步道、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道、停車場、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，部分且已成為住戶之庭園景觀，積極開發為「聯華電子安居社區」內劃設各種分區供社區使用之土地，故系爭土地雖編定為國土保安用地，惟屬「聯華電子安居社區」整體開發建築計畫不可分割之一環，已非屬農業使用之事實，與課徵田賦之要件即有未合，故上訴人陳稱其使用面積不及系爭土地全部之十分之一，仍屬農業用地云云，亦難可採。
㈣至上訴人主張依據行政院農業委員會97年7月7日農企字第09
70135343號函已明確表明系爭土地經編定為山坡地保育區、國土保安用地之土地符合農業用地之範圍，即應課徵田賦乙節，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條規定，所取得之農業用地作農業使用證明書，乃為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農用發展條例第38條申請田賦之免徵，而與土地稅法之地價稅及田賦稽徵無涉。本件爭訟標的係上訴人申請系爭土地應課徵田賦，並不符合該條核發農業使用證明書之目的，且系爭土地中之181-4等11筆土地，縱於97年4月18日依上開辦法取得作農業使用，惟有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被上訴人就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因上訴人嗣後取得上開證明書而受影響，且依據該辦法第15條規定，農業用地作農業使用證明書有效期限為6個月，即為97年14月18日起往後生效6個月，故被上訴人關於96年間核課系爭土地地價稅之處分，並無違誤。
㈤綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為
說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬法律見解之歧異。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
書記官 邱 彰 德