最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1104號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 周佩瑩上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年2月6日臺北高等行政法院98年度訴字第48號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人在台北富邦銀行（原台北銀行忠孝分行，以下簡稱富邦銀行）帳號000000000000之綜合存款存摺帳戶，於民國（下同）90年5月16日提領存款新臺幣（下同）25,000,000元，並轉帳存入其弟周士淵於同銀行定期存款帳戶（存單號碼0000000），上訴人經財政部賦稅署通報，認被上訴人為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依規定辦理贈與稅申報，96年10月初查核定被上訴人90年度贈與總額25,000,000元，贈與淨額24,000,000元，發單補徵應納稅額6,195,000元，並按應納稅額6,195,000元處1倍之罰鍰計6,195,000元。被上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願復經決定駁回，循序提起行政訴訟。經原審法院以98年度訴字第48號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠系爭涉及贈與之資金，係自富邦銀行於84年7月13日開立之
000000000000帳戶之被上訴人名義帳戶提領。然系爭帳戶開立之84年7月13日，被上訴人確實不在臺灣；且系爭帳戶之開立，業據被上訴人父親周敏雄證稱係其持被上訴人身分證並自行刻章後，偕同其當時受雇人劉素貞去開戶，由劉素貞填寫開戶資料、周敏雄在印鑑卡上簽名，而富邦銀行以97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函回覆，表示「並未發現有委託他人代辦之委託書」，顯示被上訴人於台北富邦銀行開戶，確非被上訴人親臨櫃而係他人持其身分證件開戶，亦非經其授權他人所為。
㈡除周敏雄證稱系爭帳戶係其開立外，本件系爭贈與之25,000
,000元資金，實係周敏雄84年7月13日存入21,000,000元定存逐年之本利和，此有84年7月13日台北富邦銀行帳戶帳號000000000000提領57,000,000元，各轉給被上訴人21,000,000元、周靜珮18,000,000元及周佩銀18,000,000元之帳戶明細可證，此亦係日後90年5月16日系爭帳戶提領資金之資金來源。尤有甚者，本件90年5月16日自系爭帳戶提領25,000,000元之取款憑條，業經劉素貞於98年5月5日證稱係其填寫，周敏雄並於98年6月2日證稱該取款條上係其蓋之印章，可佐證系爭帳戶開戶以來均係周敏雄所使用，因此系爭帳戶之資金進出所產生之關係，應依實質課稅原則之角度，認定係周敏雄與受贈人周士淵之贈與關係、資金關係，而與被上訴人無涉。
㈢上訴人主張被上訴人稱借用故應明知並同意之、嗣於言詞辯
論意旨狀始另主張係冒名並私刻印章，實有誤解，蓋依被上訴人起訴狀所主張之事實，包括開戶日不在國內、帳戶非本人開立、存摺非本人領取、無管領力等情，依法即涉嫌偽造文書情事，更因事先未同意開立帳戶，後來聲明書方稱「不同意追認」，不應以詞害義；再者，台北富邦銀行雖回函稱無委託書、證人即銀行經理黃江渟、經辦吳岱穎雖均證稱「不行，銀行規定必須本人攜帶證件到場」，然被上訴人於開戶日不在國內、系爭印鑑卡非被上訴人親簽而係周敏雄所簽均係不爭之事實，可證明證人吳岱穎等人證詞顯非可採、亦可證周敏雄確實觸犯偽造文書罪。而被上訴人亦已提出刑事告訴，周敏雄於刑事偵查中業對犯行坦承不諱，足證帳戶確係證人所冒開，與被上訴人無涉。
㈣本件形式上雖有自被上訴人名義之帳戶提領資金並轉存至其
弟周士淵帳戶之事實，然系爭帳戶既非由被上訴人開立而係冒名開戶，被上訴人自始至終對系爭帳戶均無支配、管理權，亦不知悉系爭帳戶存在與使用中之情形下，應無須對系爭帳戶之資金關係負責，不應被認定係基於被上訴人意思表示之贈與。退萬步言，若仍認定為被上訴人之贈與（假設語），則由於本件贈與稅係由受贈人周士淵繳納，應屬遺產及贈與稅法第21條附有負擔之贈與，無論如何至少贈與稅額6,195,000元應自贈與總額中扣除。依行政罰法第7條第1項之規定，因系爭帳戶非由被上訴人開立，被上訴人亦長期不在臺灣就系爭帳戶之存在確實不知悉，並無不申報之故意或過失，無論如何被上訴人均不應受罰。再衡酌98年5月27日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1之規定，併依據贈與稅係遺產稅之補充稅之立法精神，本件被上訴人自始至終對該帳戶均無管領力，本件資金移動實質上係周敏雄對其子周士淵之贈與，蓋被上訴人除被冒用開戶外不但毫無所得、反被扣上未依規定繳稅、逃漏贈與稅之罪名；而周士淵受有該經濟利益，實質上周敏雄亦有規避遺產稅之動機，反之，被上訴人則無將其財產給予周士淵以規避遺產稅之必要與動機；況且，被上訴人若真有該等資金，豈可能願意在尚年輕時贈與給胞弟、自己卻毫無所剩？本件依實質課稅原則、公平原則之認定，亦可證係周敏雄與周士淵間之資金關係，始符合邏輯法則、論理法則與經驗法則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定。
三、上訴人則以：㈠系爭贈與資金25,000,000元，係被上訴人自其銀行存款帳戶
提款轉帳至其弟周士淵定期存款帳戶內，資金流程證據資料臻為明確，周士淵即占有系爭款項，取得該款項之所有權，而其弟收受系爭款項亦無相當之對價，且於91年10月以該資金轉供購買基金、法拍屋等，有允受意思甚明，故系爭資金之移轉，自屬被上訴人對其弟之贈與，上訴人依遺產及贈與稅法第3條第2項、第4條第1項及第2項規定核課贈與稅並無不合。復依據富邦銀行97年5月30日函檢附之該帳戶對帳單影本及相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本查得，係被上訴人於90年5月14日將其定期存款到期解約之本息25,998,571元存入該帳戶，自屬被上訴人所有，尚難認定為被上訴人父親所有。被上訴人於同年5月16日自其帳戶提款25,000,000元轉帳存入其弟周士淵之定期存款帳戶，自屬被上訴人對其弟周士淵贈與，不能逕予指為他人（其父）與其弟間資金往來（或贈與）行為。
㈡被上訴人於言詞辯論意旨狀另主張該存款帳戶係遭其父周敏
雄「冒名」盜用被上訴人身分證及「私刻印章」所開立，則被上訴人為維護其合法權益，自應就被「冒名」盜用身分證及「私刻印章」所開立帳戶之相關涉案人向地方法院提起刑事告訴，並經法院刑事判決確定後方能證明確屬被「冒名」盜用，始得據以主張該存款帳戶之存款非被上訴人所有。今被上訴人未為向地方法院提起刑事告訴尋求司法判決以為其權益之圖，僅於行政訴訟中聲明「不同意追認」其父周敏雄「冒名」之行為企圖規避贈與稅之核課，自無足採。設若僅依據被上訴人之說詞暨其父證詞即可認定該存款帳戶非被上訴人所有，則存款之權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂，金融秩序無以維繫，稅捐之核課無所適從，勢將嚴重破壞國家稅政之遂行，造成社會逃漏稅之歪風。
㈢就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之
事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈣本件贈與行為發生時被上訴人與受贈人間並未約定由受贈人
負擔繳交贈與稅，自非屬遺產及贈與稅法第21條所規定「贈與附有負擔者」，自不得自贈與總額中扣除，被上訴人主張顯屬誤解。綜上，本件上訴人以被上訴人於90年5月16日自富邦銀行存款帳戶提領25,000,000元轉存入其弟周士淵於同銀行定期存款帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，被上訴人未依規定於贈與之日起30日內向上訴人辦理贈與稅申報，違章事證明確，上訴人按應納贈與稅額6,195,000元加處1倍之罰鍰6,195,000元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審為被上訴人勝訴之判決，係以：本件爭點乃在被上訴人上開帳戶25,000,000元款項轉入其弟周士淵帳戶，是否即屬被上訴人贈與？經查：
㈠上開被上訴人名義之台北富邦銀行帳戶於84年7月13日開戶
及90年5月16日該帳戶經提領系爭25,000,000元轉存入周士淵帳戶當時，被上訴人均在國外，該帳戶開立及存款提領、轉存行為，俱非被上訴人所親為之事實，業有被上訴人入出國及移民署出具之入出國日期證明書及其美國護照影本在卷可考，並據證人周敏雄即被上訴人父親、劉素貞及當時負責系爭帳戶證照核對之證人吳岱穎到庭證述，且將系爭帳戶印鑑卡及開戶當時另填載之存戶通提號碼啟用申請單上存戶簽章欄之被上訴人簽名，與證人周敏雄於原審法院98年5月5日調查時所書寫之被上訴人姓名，以肉眼比對結果，兩者字跡筆勢、佈局結構等特徵均顯著相同，而異於被上訴人於我國駐舊金山台北經濟文化辦事處所親簽之行政訴訟委任狀及聲明書上之簽名字，足見證人周敏雄所稱系爭帳戶係由其開戶等上開證詞，係屬信而有徵。顯示台北富邦銀行忠孝分行限本人親自開戶之行規，在具體實踐上並非絕無例外，故上訴人執證人黃江渟即當時台北銀行經理及吳岱穎有關：依銀行標準流程，應由本人攜帶身分證、圖章開戶，非本人不得開戶之規定；及台北富邦銀行忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函業已說明：本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書等節，主張系爭帳戶係由被上訴人開戶云云，即無可採；系爭被上訴人名義帳戶並非被上訴人所申辦，系爭存款之提領及轉存，亦非被上訴人所為，應堪認定。
㈡次查，依富邦銀行97年5月30日函檢附之上開被上訴人帳戶
對帳單及相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本，固可見該帳戶於90年5月16日轉匯入周士淵帳戶之系爭25,000,000元係來自於90年5月14日其名義定期存款到期解約存入該帳戶之本息25,998,571元。然該被上訴人名義之定期存款係源自於84年7月13日存入之21,000,000元累計至90年之本利和，有定期（儲蓄）存款明細表影本附卷可按，該21,000,000元加計同日同一分行周敏雄女兒周靜珮帳號000000000000綜合存款存摺帳戶存入之18,000,000元及周佩銀帳號000000000000綜合存款存摺帳戶之18,000,000元，總計金額為57,000,000元；而84年7月13日當日則見周敏雄在同一分行帳號000000000000綜合存款存摺有提領57,000,000元之紀錄（見原審卷第56-66頁上述綜合存款存摺影本），兩者金額適相吻合；參之前述系爭帳戶係由證人周敏雄開立，而被上訴人係00年0月00日出生，當時年方28歲（見原審卷第16頁入出國日期證明書影本），衡之常情，該21,000,000元資力亦不可能係被上訴人所提供；況被上訴人於84年7月13日開戶存款日不在國內，而上訴人復未查得被上訴人係有該資力且系爭21,000,000元資金確係來自被上訴人等相關事證等情，是被上訴人主張系爭25,000,000元係來自由周敏雄於84年7月13日存入21,000,000元之逐年本利和乙節，自係可採；被上訴人名義之系爭帳戶90年5月14日定期存款到期解約前，該帳戶之存款餘額雖僅剩382元，仍無礙系爭25,000,000元資金乃源自周敏雄之認定。上訴人主張被上訴人於90年5月14日定期存款到期解約存入之前，該帳戶之存款餘額僅382元，故被上訴人所稱資金來源係其父周敏雄，係與查得事實不符；被上訴人迄未能就其主張，提示足資證明之相關資金流程資料以實其說云云，尚非可取。
㈢被上訴人自85年12月16日即未在台設籍，為僑胞，有個人除
戶資料查詢清單及申請入出境案件查詢作業附卷可考，其於上訴人以96年8月23日財北國稅審二字第0960247550號書函通知其涉系爭贈與，請其陳述意見時，前於96年9月4日即以書面陳述，既云「自行借用」即表明周敏雄係未經其授權開立、使用該帳戶在案（本件贈與係至97年6月始逾核課期間）；且其無意追認周敏雄該等行為，並對周敏雄提出偽造文書之告訴，亦有聲明書及刑事告訴狀影本在卷可憑。而被上訴人名義之系爭帳戶既係由周敏雄開立，提領系爭25,000,000元存款轉存入周士淵帳戶復係周某所為，而該25,000,000元資金又係源自於由周敏雄於84年7月13日存入被上訴人帳戶之21,000,000元累計至90年5月14日之本利和，前亦述及，則被上訴人主張系爭帳戶資金之提領、轉存非其所知等語，應非臨訟捏造，堪以採信；而由該資金係由周敏雄存入，且經其提領等情，亦見系爭資金概由周敏雄所操控，難認周敏雄自始有將21,000,000元贈與被上訴人，俾被上訴人將該款項累計之定期存款本息和其中25,000,000元贈與周士淵情事。故形式上雖見被上訴人名義之帳戶資金轉存至其弟周士淵帳戶，亦難遽認係出自被上訴人贈與。上訴人未視被上訴人於起訴狀係稱其未授權而遭人借用名義開戶之事實；且刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（本院75年判字第309號判例參照），猶抗辯：被上訴人於起訴狀已載明係其父周敏雄「借用」被上訴人名義開立，既稱「借用」應屬經被上訴人所明知並同意後開立；又被上訴人所稱被「冒名」盜用乙事，在未經刑事判決確定前，尚不得認定其說詞為真云云，容有未洽，均非可採。
㈣綜上所述，被上訴人主張其上開名義帳戶於90年5月16日提
領25,000,000元存入周士淵帳戶，並非其所為之贈與，堪予採信；上訴人認係遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，並據以核定贈與總額及罰鍰，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合；被上訴人執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（含初查核定）均予撤銷。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人贈與之資金主張係源自周敏雄84年7月13日存入之
儲蓄存款或定期存款，惟該資金於84年存入被上訴人帳戶後所生孳息，被上訴人均已依規定於各年度申報為其所得，係被上訴人已允受系爭存款之意思，核屬周敏雄無償贈與被上訴人。按改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，系爭資金於84年7月13日存入被上訴人帳戶，即屬名義人被上訴人所有，在未提領以前，不能指為他人所有。原判決認該存款仍歸屬周敏雄非被上訴人所有，而撤銷被上訴人之贈與，，則是否被上訴人自84年至90年間之所有資金移轉及所得稅申報繳納等法律效果皆應予以撤銷？如此，則存款之權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，金融秩序無以維繫，稅捐之核課無所適從，勢將嚴重破壞國家稅政之遂行，造成社會逃漏稅之歪風，故原判決有判決不備理由及理由矛盾之當然違背法令。
㈡本件被上訴人出國唸書時將其身份證交由父親周敏雄保管，
其交付時是否已同意其父親辦理開戶事宜，亦不無可能，且系爭帳戶開立後其父親係將自有資金存入被上訴人系爭帳戶，就被上訴人而言，何害之有？又因被上訴人之系爭帳戶開立時，其人不在國內，故由父親代筆簽名亦符合常情，而被上訴人是否已藉由其他非書面方式委託其父親開戶，以符銀行開戶規定，原審法院亦未究明，僅以被上訴人不在國內，及與本件有共同租稅利益之證人周敏雄之證述、被上訴人之刑事告訴狀為據，而不去考量本件稅捐稽徵機關於94年間查獲被上訴人系爭贈與稅案，96年函請被上訴人就系爭資金贈與二親等以內親屬提出事證說明時，被上訴人均未提示證明資料供核，至本件繫屬原審法院後，為補強證據始提起刑事告訴，其提起刑事告訴之時機，實令人懷疑。原審法院未洞察被上訴人企圖以此免除贈與稅及罰鍰之動機，即認系爭帳戶為周敏雄盜開為真實，實與一般經驗法則有違。
㈢參照司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第1
6號判例，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。本件被上訴人主張系爭帳戶係由其父親盜開，系爭資金之轉存為其父親周敏雄對於周士淵之贈與，然而為何一樣係由其父親周敏雄存入資金之行為，於存入被上訴人帳戶時為盜存，而存入子周士淵帳戶時即屬贈與，原審法院並未詳述其二者差異之理由，及其心證形成之過程，自屬違背法令之違法。
㈣原判決不顧民法第761條，動產於交付後且由受讓人占有，
該受讓人即取得該動產所有權之規定，顯有適用法規不當之違背法令。
㈤本件被上訴人在訴訟中才於98年10月19日對周敏雄提起刑事
告訴(被上訴人早已知系爭帳戶存在)，顯為事後臨訟補據之行為，尚不得認定其說詞為真。且其父周敏雄與被上訴人屬利害關係人，渠等為共同之租稅利益，其證詞自不足採。原判決指稱被上訴人主張與證人證詞相符，應非臨訟捏造容有判決理由矛盾之虞等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點事實之確定及其對應舉證責任之客觀配置，與
在舉證責任客觀配置確定基礎下，所生協力義務內容等之相關法理架構說明。
⒈本件上訴意旨主要在指摘原判決「事實認定」違法，做為爭訟焦點之待證事實內容，則可說明如下。
⑴決定本案「待證事實」之規範基礎：
決定待證事實內容之法規範基礎為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，該條項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，若有特定主體為符合上開法規範所定構成要件之贈與行為，轉而依遺產及贈與稅法第3條第1項及第2項之規定，即有贈與稅繳納義務之產生。
⑵上訴人在本案中所主張之具體待證事實內容：
①以被上訴人名義設立於富邦銀行、帳號為0000000000
00號之綜合存款存摺帳戶內，於90年5月16日當日之存款實質上為被上訴人所有。
②被上訴人當日將屬其所有存款中之25,000,000元，以轉帳方式，無償給予其弟周士淵。
③該筆款項因轉帳而存入周士淵在同銀行開立之定期存
款帳戶（存單號碼0000000）內，可見周士淵允受該無償給予之金錢。
④故被上訴人有贈與周士淵25,000,000元之事實，應對之課徵贈與稅。
⒉上開待證事實因屬稅捐發生構成要件之事實，基於舉證責
任理論之通說（規範說），應由稅捐機關（即上訴人）負擔舉證責任（即若此待證事實真偽不明，稅捐機關要承擔事實不明之不利益）。
⒊不過證據管領說之觀點，考慮到稅捐課徵資料主要掌握在
納稅義務人手中，稅捐法制採取之對策為：「在舉證責任客觀配置不改變之情況下，課予納稅義務人協力義務，要求其配合稅捐機關之調查及舉證活動，提出手中掌握之證據方法，對發掘事實真相之稅捐機關提供協助（司法院釋字第537號解釋參照）。若納稅義務人不盡協力義務，即可本諸日常經驗法則，降低稅捐機關對待證事實之證明高度（此處所稱之「降低證明高度」，論之實質，並非降低待證事實蓋然性之絕對證明高度，而是以「納稅義務人不盡協力義務，顯示其中有隱藏內情」之經驗法則為基礎，縮短與待證事實蓋然性絕對高度間之相對距離，使稅捐機關對待證事實之證明壓力得透過間接推論而予緩解。
㈡但判決及上訴人之論述意旨，就前開待證事實之舉證責任論
述似有誤會，認被上訴人應對「上開贈與不存在」一事負擔舉證責任，只不過原判決認為被上訴人已證明該消極之待證事實，而上訴人則認為「被上訴人所舉、證明贈與事實不存在之相關事證，證明力不足，而原判決對證據證明力之取捨，違反證據法則及經驗法則，而有判決適用法規不當之違法事由存在」。
㈢本院則在上開法理架構下，基於下述理由，認為被上訴人雖
然有盡協力義務，但事證仍處於真偽不明之狀態，且原審法院有職權調查義務，待證事實依上訴意旨所指，在客觀上尚有職權調查之空間，故全案仍有發回續為調查之必要，爰將之廢棄發回，重為適法之裁判。
⒈原判決認為前開被上訴人名下帳戶之金錢，實際非屬被上訴人所有，並由被上訴人「贈與」予周士淵之各項理由：
⑴就帳戶之開立而言：
①該帳戶開立時，被上訴人僑居國外，並不在國內。
②該帳戶之開立實際上是由被上訴人之父，持被上訴人之身分證、印章而開立。
③對比上開帳戶開立時負責對保之富邦銀行職員吳岱穎
之證詞，可以合理推論，富邦銀行當時沒有確實對保，確認被上訴人為實際開戶人，因此得以認定「被上訴人確係由其父代為開立銀行存款帳戶」。
⑵就帳戶內款項之流入及流出而言：
①上開帳戶之資金流入，乃是被上訴人之父周敏雄於84
年7月13日自其在富邦銀行開立、帳號為000000000000號之綜合存款存摺帳戶中提領57,000,000元，再分別存入同一銀行之下述帳戶內。
A.被上訴人名義開立之定期存款帳戶，共計21,000,000元。
B.被上訴人姐妹周靜珮名義開立、帳號為000000000000號之綜合存款存摺帳戶，共計18,000,000元。
C.被上訴人姐妹周佩銀名義開立、帳號為000000000000號之綜合存款存摺帳戶，共計18,000,000元。
②上開流入被上訴人定期存款帳戶之21,000,000元，截
至90年5月14日為止，其本利和為25,998,571元。當日到期解約，轉至被上訴人前開帳戶。
③而被上訴人前開帳戶內25,000,000元之流出，是由被上訴人之父書立取款憑條所為。
⑶就被上訴人之身分而言，其在84年開戶時年僅28歲，沒有創造21,000,000元財富或所得之資力。
⑷又在現實日常生活中，有存款歸屬與存戶名義不符之情
形存在。而被上訴人又從接受調查時起，一再說明：「是其父親周敏雄借用自己名義辦理開戶，復對周敏雄提出偽造文書之刑事告訴」。綜合此等客觀情狀，足以推知被上訴人之陳述為真正。
⑸另外上開資金之流入及流出既然均由周敏雄操控，最後
並流至被上訴人之弟周士淵手中，自難認周敏雄自始有將21,000,000元贈與被上訴人，再由被上訴人將該款項因定期存款所生本息中之25,000,000元贈與周士淵。
⒉而上訴意旨對原判決上開事實認定之指摘，不外是：
⑴被上訴人上開帳戶及其定期存款帳戶內，因存款而生之
利息，均在所屬各該稅捐週期內，以被上訴人名義報繳個人綜合所得稅。由此客觀事實可以推知，被上訴人有自其父周敏雄處受贈（21,000,000元）之事實，才會主動報繳該筆贈款所生孳息之對應所得稅。
⑵依本院62年判字第127號判例意旨所示：「動產所有權
之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本案客觀事實符合上開判例意旨，應認被上訴人上開帳戶之款項為被上訴人所有，事實審法院不得為相反之認定。⑶在日常經驗法則上，就算被上訴人在銀行開戶時，人不
在國內。但基於親誼之故，仍有可能授權其父開立銀行帳戶，並用該帳接受來自父親之現金贈與，不能以其不在國內為由，認定其無受領父親贈與現金之事實，進而推導出「上開帳戶存款非其所有」之事實認定結論。
⑷被上訴人面臨調查時，提供證據方法及對其父周敏雄提
起刑事告訴之時間均甚晚（直到行政訴訟繫屬時方提出證據及提起刑事告訴）。
⑸又原判決認定周敏雄將款項存入被上訴人帳戶時為「盜
存」，但又認定周敏雄將款項提出而存入其子（被上訴人之弟）周士淵帳戶時，為贈與存款予周士淵。二者間不同之事實認定差異，並無附上理由，故其心證形成過程自屬違背法令。
⑹周敏雄之借戶及冒名存款，為現行財經法制所不容，不
得主張其正當性，原判決卻認其事實為真正，與民法第761條之規定內容（即「動產交付後且由受讓人占有，該受讓人即取得該動產所有權」）不符，顯然有適用法規不當之違法情事。
⑺被上訴人與周敏雄利害關係一致，有共同造假串供之可
能，證述內容可信度偏差，原判決仍予採信，理由矛盾。又被上訴人早知上開帳戶存在，卻遲至98年10月19日才對周敏雄提起刑事告訴，更可見刑事告訴本身是事後之掩飾行為。
⒊經查：
⑴在上開法制架構下，上訴人應對「上開25,000,000元屬
於被上訴人所有」一事負證明責任。但被上訴人對上訴人之調查應盡協力義務，這是處理本案應遵守之基本原則。
⑵其次針對被上訴人協力義務之履行，其應說明之事項為：
①在今日臺灣地區，財產歸屬在名實上有差異之現象始
終存在，而且其發生之蓋然性也有一定之比例，這固然不是現代社會所期待之理想狀態，卻是現今臺灣地區社會之常見現實。
②在稅捐法制上，基於資訊不對稱之考量，自然會首先
強調「名義外觀」狀態在財產歸屬上之「標籤」作用（因為以下認定權利歸屬總體而言成本最低，效益最大），但在個案中當事人仍可透過協力義務之履行，撕開外觀之標籤，舉證證明財產之實質歸屬。③而本案被上訴人已盡其應盡之協力義務，提出人證及
物證，用以證明帳戶之開立與存款之存入及提領，均非其本人為之。則上開25,000,000元是否為其所有，即處於真偽不明之狀態，故贈與事實之存在即有疑義，贈與稅成立生效之構成要件事實無從認定為真。
④對此上訴意旨雖指摘，被上訴人履行協力義務之時間
過晚，因此其證明力值得懷疑。不過協力義務之履行是以稅捐機關展開調查為前提，如果稅捐機關不發動調查，很難想像納稅義務人要如何去「配合調查，提供證據」，以履行協力義務。就本案而言，當上訴人於96年8月23日以財北國稅審二字第0960247550號書函通知被上訴人表示意見時，被上訴人即於96年9月4日以書面陳述：「有關台北富邦銀行忠孝分行000000000000帳戶係父親自行借用本人名義辦理開戶，帳戶存摺及印章均由父親自行管理，且本人長年旅居美國，並無從瞭解帳戶內資金轉付情形，對於上揭帳戶轉帳25,000,000元供周士淵作定存，是否涉有贈與，應探究父親原始真意，與本人不發生任何關係……」等事實主張（見原處分卷第46頁），此時上訴人如果有發動後續調查，而被上訴人不予配合，其主張被上訴人協力義務之履行有瑕疵，或許尚有理由。但本案並無此等情形存在，因此上訴人指摘被上訴人履行協力義務不完備，即非有據。
⑤而被上訴人在履行協力義務過程中所提出之反證，其
中證人周敏雄部分，上訴意旨雖謂：「其與被上訴人利害相同，有勾串造假之嫌，可信度不足」云云，然而周敏雄之證述內容（即「由其使用被上訴人帳戶，存入款項及提領款項予周士淵」等情），將使其自身面臨「被認定有贈與存款予周士淵，而遭課徵贈與稅」之風險，其在本案中與被上訴人之利害並不一致，甚至正好相反，上訴人指摘其證明力不足一節，亦非有據。
⑥至於周敏雄以被上訴人名義開立帳戶，如果沒有經過
被上訴人之同意，而構成刑事犯罪。但因其與被上訴人既為父女，被上訴人要對親生父親提起刑事告訴，心中必然也會有所掙扎。又即使周敏雄經過被上訴人「同意」而開立系爭銀行帳戶，此等「同意開立銀行帳戶」之事實，也不能在沒有其他旁證之情況下，遽依上訴人之推論，解為「被上訴人同意受領周敏雄給付之21,000,000元資金」（因為借名供他人提存現金之可能性仍不能排除）。而且被上訴人之事前「開立帳戶使用」之同意，若事後被稅捐機關解為「受領現金贈與」，其為圖擺脫無謂之糾葛，而被迫否認事前之同意，在事後對周敏雄提起刑事告訴。所以上訴人不能以被上訴人對周敏雄提出刑事告訴太晚，即謂：
「該刑事告訴之提起為事後掩飾行為」。
⑷至於上訴意旨對此事實認定議題所提出之以下指摘亦非有據，爰逐項說明如下：
①有關上訴意旨指摘：「同樣是由周敏雄將款項存入銀
行帳戶內，原審法院為何對存入被上訴人帳戶之部分認定為『盜存』，對存入周士淵帳戶之部分認定『贈與』。對相同之事證為不同之事實評斷，心證形成過程顯然有『理由矛盾』之違法」一節。實則周敏雄二次「存款入戶」之外觀事實固然相似，但存入周士淵帳戶之所以被原審法院認定為「贈與」，乃是將該外觀事實再與周敏雄本人之證詞及周士淵事後之態度等事證結合，而為其心證形成基礎。周敏雄將款項存入被上訴人名義帳戶之事實，則無此等佐證來支持，而被認定為「盜存」。二者之心證形成基礎建立在不同之證據資料上，並無「理由矛盾」可言。
②有關上訴意旨指摘：「原判決之事實認定違反本院62
年判字第127號判例意旨」一節，實則事實認定乃是按個案之實證特徵，依證據資料而為決定。而判例意旨乃是事實與法律結合過程中（法律涵攝）中規範意旨之引申。上開判例意旨所立基之事實與本案事實之實證特徵不盡一致（該判例之基礎事實為「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款項存入銀行、郵局及公司」，但本案之事實爭點卻是「到底被上訴人有無『親自』以其自己名義開立存戶，『親自』將現金存入銀行」，二者大有不同），因此原判決之事實認定並無違反該判例意旨。
③至於周敏雄之借戶及冒名存款行為，固然在現行財經
法制值得非難，可是周敏雄之該等非難性應由其本人承擔相關責任，與本案待證事實之正確認定無涉（事實認定本身是純粹中性的，認定過程中不可有「應然」的規範觀點）。另外民法第761條之規範意旨乃是：「透過物權行為而為動產物權之移轉，其欲發生動產物權移轉效力，原則上（但有例外）必須踐行動產之『交付』事實，使受讓人實際『占有』該動產」，但並不能倒過來謂：「單純有交付動產之事實行為（但無物權行為之合意），動產物權即『移轉』至受交付者」。換言之，「交付」乃是動產物權移轉生效之「必要條件」，而非「充分條件」。從而上訴人謂：
「本案有現金之現實交付（存入被上訴人名義之帳戶內），依民法第761條之規定，該等現金即由受交付者（即帳戶名義人之被上訴人）取得」云云，亦屬對民事規範體系之誤解。
⑸不過即使上訴意旨大部分不可採，但其提出之某些論點
，在現行行政訴訟法制採取職權探知原則（行政訴訟法第125條第1項參照）之基礎下，因為客觀上仍有調查空間存在，故有由原審法院續為調查之必要。
①固然被上訴人在本案中已盡協力義務，提供證據供事
實審法院為調查。不過「在帳戶開戶時，被上訴人本人是否真的在國外，而無法在富邦銀行親自開戶」一節，至少還有以下之調查途徑，可供進一步調查。
A.被上訴人有無取得國外居住地（美國）之國籍，或取得其他國家之護照，如果有此情形，即可持第三國之護照在沒有入境紀錄之情況下進入我國境內，此點有待查明。
B.又依現行金融管理法制，行政院金融監督及管理委員會對客戶在銀行開戶對保有嚴格之管制，要求開戶人親自到場對保查核，銀行違反此項規定者將受嚴格之處罰。而富邦銀行又曾於97年5月30日以北富銀忠孝字第970000126號函答覆上訴人稱：「被上訴人開戶並無發現委託他人代辦之委託書」等情（見原審卷第50頁所載），由此觀之上訴人並非沒有親自開戶之可能。縱使原審法院以證人即台北銀行（後為富邦銀行所合併）當時負責帳戶證照核對之職員吳岱穎及經理黃江渟證詞顯示，其等對「有無實際對保」一事之證述內容恐有心虛之處，可信度不高，而否認上開文書之實質證明力。不過以人證可信度不足，即行推翻書證之實質證明力，恐嫌速斷，宜有先查明行政院金融監督及管理委員會對上情是否知悉，以及其如何處理後，再為論斷，將更為妥適。
②又在前開待證事實不明之情況下，若上訴人能證明「
被上訴人曾在存款期間內，自居於權利人之地位，實際支配處分上開21,000,000元存款」一事，本案之事實真相即得以釐清，而有關此項事實之證明，在本案中有一關鍵事證，即被上訴人歷年之所得稅申報資料，對此被上訴人雖否認「其有親為所得稅之申報」，而主張：「上開申報資料均為周敏雄以其名義代為製作」等情，此時即有鑑定該等資料之字跡，確定是否為被上訴人製作之必要。
㈣總結以上所述，本案原判決有未盡職權調查義務之情事，而
違背法令，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因全案事證尚有不明，仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 葛 雅 慎