最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1105號上 訴 人 賴月櫻訴訟代理人 陳明暉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年4月1日臺北高等行政法院98年度訴字第2839號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人劉力誠乃民國（下同）00年0月0日出生之未成年人。前於96年4月3日以從86年至96年自其母郭淑敏受贈現金累計11,220,000元（每年1,000,000元或1,110,000元不等），加上該期間之孳息，以12,405,520元，由其父即法定代理人劉賴偉代為向黃世和（應有部分1/9）、黃重義（應有部分1/6）、黃世宏（應有部分1/9）購買○○○區○道路之新北市○○區○○段○○○○號公共設施保留地（應有部分總計7/18：下稱系爭土地持分）；旋於同年4月19日由其法定代理人再以33,157,320元價格賣予當時無婚姻關係之上訴人（即劉力誠之姑姑）。嗣系爭土地經上訴人捐贈予新北市政府，依都市計畫容積移轉實施辦法規定，將送出基地依法增加之容積移轉至上訴人與劉賴偉共有之新北市○○區○○段142、143地號2筆土地（當時正由劉賴偉擔任負責人之金富建設股份有限公司－下稱金富公司，申請建造執照）。經被上訴人所屬板橋分局（原名臺北縣分局，因改制更名為板橋分局）認上訴人係假借公共設施保留地之買賣移轉（即低價高買），達贈與鉅額資金予劉力誠之目的，卻未依規定辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核定贈與總額20,751,800元（33,157,320元－12,405,520元）、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,612元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額4,490,612元加處1倍之罰鍰4,490,612元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人與劉力誠間既有土地買賣契約書之簽訂及價金之給付
行為、買賣標的物所有權之移轉行為，其為實質之買賣行為，而非贈與行為無疑。本件劉力誠以12,405,520元購入系爭土地，其成交價為公告現值之37.41％，非如被上訴人所稱之「不及其公告現值之2成」，亦可證被上訴人所稱公共設施保留地「其市值不及其公告現值2成」云云，顯然欠缺依據。其次，被上訴人論點亦僅係就一般情形而言，公共設施保留地因使用收益常受限制，故其價值通常較公告現值為低。然土地買賣價款高低，本屬契約自由，亦無絕對客觀之標準，因此，或相當、或高或低於市場行情，只要出於買賣各方自主決定，均無不可。正因上訴人與劉力誠之父劉賴偉擔任金富公司監察人及董事長，對於土地交易行情較一般人了解，因此，對於土地買賣所著眼者，在於其「利用效益」，自與一般人之考量僅及於「一般行情」者不同。
㈡有關系爭土地之「利用效益」，上訴人購得系爭土地後捐贈
送出基地，並將依法增加之容積移轉至上訴人所共有之新北市○○區○○段142、143地號土地，所增加移入之容積為13
12.54平方公尺（即397.04坪），再依據建築技術規則第9章第162條第1項第1、2款規定計入法定梯廳（15％）、附屬建物（15％）及地下室公設（10％）後，其增加之坪數為577.58坪，以新北市○○區○○路段新建房屋行情每坪市價約25萬元計，上訴人因此所得增加之價值有144,395,000元，遠高於上訴人購買系爭土地所給付之價金33,157,320元。縱認上訴人以33,157,320元向劉力誠購買係高於市值價額，然被上訴人以前後2次買賣之價差來計算贈與額亦顯不當，若依此邏輯，任何買賣過程之價差都將被視為「贈與」，不但與社會通念不合，更與法有違。上訴人與劉力誠之父劉賴偉雖為姐弟關係，惟雙方財產仍屬各別存在，不容混淆，上訴人是否付出代價以取得土地，自有上訴人之考量；而劉力誠或其父劉賴偉是否出售土地以換取價金，亦有其自己之考量，被上訴人顯係以推想方式干預他人對於財產處分之自主決定，自屬不當。
㈢所謂「實質贈與」充其量亦應指購買價額高於市值部分，被
上訴人以該前後2次買賣之價差作為贈與額，亦屬不當。綜上所述，上訴人向劉力誠購買系爭土地，係基於系爭土地得為容積移轉並使上訴人獲得更高利益，既與劉力誠取得成本無關，更無贈與之意思。原處分以推測方式認係假借土地買賣實質贈與現金，並以「價差」作為「贈與額」補徵贈與稅及裁處罰鍰，原復查及訴願決定均維持該處分，均屬未當等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件劉力誠以自有資金，於96年4月3日由其父劉賴偉（法定
代理人）以12,405,520元向第三人購買系爭土地，旋即於4月19日亦由其法定代理人以33,157,320元高價賣予上訴人（劉力誠之姑姑），前後土地買賣時間相差不到20日，且容積移轉之接受基地所有權人為上訴人及劉賴偉（雙方為姐弟關係），顯見本件從購買系爭土地、移轉、捐贈交易容積移轉，此一連串行為係上訴人與劉賴偉取巧安排，藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金予劉力誠之情事。依都市計畫容積移轉實施辦法第9條規定，係以送出基地之公告土地現值計算，非以系爭土地之取得成本計算。本件系爭土地為公共設施保留地，其市值不及其公告現值之2成，此為社會公知之事實，上訴人卻以相當於土地公告現值之價格向其侄購買公共設施保留地，而非以公共設施保留地之市值購買，有違一般經驗法則，又劉賴偉亦為容積移轉之接受基地所有權人之一，即可以其本人或其子劉力誠之名義作捐贈行為，何需將系爭土地出售予上訴人，再由上訴人作捐贈行為，亦與一般常情未符。本件形式上固係透過私法上契約自由買賣不動產，所為於形式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，顯係藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金達成無償贈與現金予劉力誠之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與現金時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為。本件異常法形式實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，乃違反實質課稅原則及公平課稅原則。從而，被上訴人就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項規定、司法院釋字第420號解釋及財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋意旨，課徵贈與稅額並無不合。本件違章事證明確已如前述，被上訴人依稅捐稽徵法第48條之3、遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條、財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋、98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按核定應納稅額4,490,612元處1倍罰鍰4,490,612元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人96年間是否有假藉土地買賣實質贈與現金20,751,800元予其侄劉力誠之情事？㈠上訴人於96年4月19日以33,157,320元向其姪劉力誠購買系
爭公共設施保留地當時，土地公告現值為33,156,667元【〔147,000元/平方公尺×（面積580平方公尺×7/18）〕＝33,156,667元；元以下四捨五入】，有土地登記第2類謄本影本附卷可參。核公共設施保留地因其使用受限，故其市場實際交易價格，恆較公告現值為低，乃公眾周知之事實，並有財政部據其各地區稅捐稽徵機關調查轄區內96年度土地市場交易之行情資料後，核定「96年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準」中有關「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」（見財政部97年1月30日台財稅字第09704510530號令，下稱財政部97年1月30日函），得為認定96年度公共設施保留地一般實際價值市場乃其公告現值之16％之參考。縱由劉力誠於同年月購入價格乃12,405,520元，而堪認系爭土地經其法定代理人劉賴偉主觀考量，認非僅公告現值之16％，然亦未達公告現值之4成。參酌上訴人自承：其與劉力誠之父劉賴偉分別擔任金富公司之監察人及董事長，對於土地交易行情較一般人了解等語；暨出售系爭土地之劉力誠法定代理人劉賴偉為其弟，則上訴人對系爭公共設施保留地無公告現值之價值當知之甚稔；而其取得系爭土地嗣後利用之實質經濟效益復與劉賴偉無異，竟以逾公告現值之價格購入系爭土地，是系爭買賣不符交易常規，已堪認定。上訴人主張：其係因系爭土地為容積之移轉後，得增加價值144,395,000元云云，乃未視其購入系爭土地後，即出具同意書將容積移轉至上述由劉賴偉與其共有之上述土地，該土地經劉賴偉負責之金富公司申請建造執照，而劉賴偉於衡量系爭土地之利用效益後，於同年月亦不過只以12,405,520元之價格，代理劉力誠購入系爭土地等情；是上訴人上開主張，殊無可採。
㈡承前所述，劉力誠於96年4月3日由其父劉賴偉（法定代理人
）以12,405,520元買入系爭土地，旋於同年月19日再由劉賴偉代理以33,157,320元高價賣予上訴人（劉力誠之姑姑），前後土地買賣時間相差不到20日，且容積移轉之接受基地所有權人復為上訴人與劉力誠法定代理人劉賴偉（即上訴人之弟），而於接受基地上申請房屋建造執照者，又係劉賴偉擔任負責人即主要由劉力誠父母組成之家族公司─金富公司；核劉賴偉與上訴人同為容積接受基地所有權人，與上訴人又屬至親，明知系爭土地因容積移轉可獲利，不由取得土地之劉力誠逕為容積之送出（倘一定要由上訴人取得再送出，劉賴偉亦非不得直接介紹由上訴人向黃世和等人以原價買受，始合姊弟情誼），反以原購入價格逾2倍之高價，出售予亦熟稔行情之上訴人，而使劉力誠於不到20日內，即因系爭轉賣差價，自至親上訴人（即其姑姑）處獲利20,751,800元，要與常情有悖，而不具合理之經濟上之理由；足見本件目的在藉由上訴人高價購買系爭公共設施保留地，而通謀隱藏上訴人贈與現金予劉力誠之經濟實質。從而，被上訴人綜合上述事證，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定贈與總額20,751,800元（33,157,320元－12,405,520元）、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,612元，於法自無不合。上訴人主張：
被上訴人認轉賣有價差即屬贈與，乃屬違法云云，容有誤解，尚無可採；另其未明劉力誠前向黃世和等人購入系爭土地即屬系爭土地當時之市場交易價值，猶主張：縱認贈與亦應指購買價額高於市價部分，被上訴人以前後二次買賣之價差認定贈與額，係屬不當云云，仍無可取。
㈢上訴人假借系爭土地買賣，實質上乃在贈與劉力誠超過其購
入成本之金錢，事證明確；則上訴人對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被上訴人為復查決定時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌上訴人違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額4,490,612元處以1倍之罰鍰計4,490,612元，亦無不合；並無何裁量逾越或怠惰之違法情事。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核定贈與總額
20,751,800元、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,612元，並按核定應納稅額4,490,612元加處1倍之罰鍰4,490,612元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有判決理由矛盾之違背法令：
原判決一方面於理由欄引用財政部97年1月30日函核認定96年度公共設施保留地一般實際價值市場乃其公告現值之16％，卻同時於理由欄認定劉力誠前向黃世和等人購入系爭土地之價格即屬系爭土地當時之市場交易價值。其就本件系爭土地市場價值之認定，自有理由相互矛盾之處，且將影響本件稅額之計算，自亦影響於判決之結果，而有當然違背法令之情事。
㈡原判決有適用稅捐稽徵法第12條之1不當之判決違背法令：
實質課稅原則之發動，允應符合「所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致」之要件，且應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係，且稅捐稽徵機關就課徵租稅構成要件事實之認定，亦負有舉證之責任，尚非得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換予納稅義務人。就本件而言，訴外人劉力誠所取得之價格即遠高於公告現值之16％，足見系爭土地殊無引據前述財政部函釋，逕將系爭土地以公告現值16％核定其市場價值，並以實質課稅原則介入之餘地。另本件被上訴人並未具體舉證證明上訴人知悉劉力誠取得系爭土地之購入價，即無從率斷劉力誠或劉賴偉「不可能」以原買價近2倍之價格出售，且上訴人既不知劉力誠原購入系爭土地之買價，即無從知悉33,157,320元之價金為原購入價之2倍，而上訴人既有購買之意，且立有買賣契約並給付價金及過戶土地，並無任何贈與之意，如僅因上訴人不知前手之購入價格，即應任由被上訴人擬制上訴人就超過前手購入價格部分有贈與之情，而對上訴人另補稅及處罰各4,490,612元共計8,981,224元之鉅額稅款及罰款，如此顯逸脫稅捐稽徵法第12條之1原本之授權目的。
是原判決實有適用該法條不當之判決違背法令。
㈢原判決有未依法撤銷違法裁量處分之判決違背法令：
參遺產及贈與稅法第5條第6款84年1月13日修正之立法理由說明可稽，三親等間親屬本甚難有名為買賣之贈與，故被上訴人就此應具體舉證證明之，尚不得僅因買賣交易雙方為三親等之血親關係即逕自擬制推測為實質贈與，否則即難謂非不符授權目的及濫用權力之違法裁量。今被上訴人就上訴人與劉力誠間就系爭土地實質上為買賣之契約，未查明實際情況逕以親屬關係擬制為上訴人對訴外人劉力誠之贈與，原判決未依法予以撤銷糾正，自亦屬判決違背法令甚明。
六、本院查：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人之姪劉力誠（00年0月0日生，為未成年人）截至
96年4月3日為止，有得自其母歷年贈與之累積存款及孳息共計12,405,520元。
⑵上訴人之弟、劉力誠之父劉賴偉於96年4月3日，以劉力
誠法定代理人身分，代理劉力誠與第三人黃世和、黃重義、黃世宏三人締結買賣契約，以上開贈與存款本息12,405,520元為價金，買入下列之公共設施保留地持分7/18。
①土地標示：新北市○○區○○段○○○○號之土地。
②向各出賣人買入之持分：
黃世和為持分1/9黃重義為持分1/6黃世宏為持分1/9③該土地之○○○區○○○○○道路，屬公共設施保留地。
⑶上訴人之弟、劉力誠之父劉賴偉再於相隔10多日後之96
年4月19日，同樣以劉力誠法定代理人身分，代理劉力誠與上訴人締結買賣契約，以33,157,320元之價格，出賣上開方買入之土地持分予上訴人。
⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人基於以下之情況事證及
經驗法則，認定上訴人有贈與劉力誠現金20,751,800元之贈與行為存在（33,157,320－12,405,520=20,751,800），而在該贈與行為基礎下，依遺產及贈與稅法之相關規定，對上訴人為補稅及裁罰處分。該補稅裁罰處分經上訴人提起行政爭訟，亦經原審法院判決駁回其提起之撤銷訴訟，認定上開補稅及裁罰處分合法。
⑴上訴人買入系爭土地持分時，該土地持分之公告現值雖
為33,156,667元。但公共設施保留地因其使用受限，市場實際交易價格，恆較公告現值為低。
⑵財政部曾於96年度針對公共設施保留地之市價為通案調
查，而後於97年1月30日發布台財稅字第09704510530號令，就損贈此等土地得列報之綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原則上以土地公告現值之16％為準。劉力誠買入之系爭土地持分之價格雖超過公告現值16％，但未達公告現值4成，此等價格應屬系爭土地持分之合理市場價格（公告現值則非合理之市場價格）。
⑶又基於以下之事證，足知上訴人也明瞭系爭土地持分之合理市場價格。
①上訴人與其弟劉賴偉分別擔任金富公司之監察人及董事長，瞭解土地交易行情。
②上訴人與其弟劉賴偉公、私關係密切，因此對系爭土
地持分之「客觀市場價格」與「主觀效益評估」應屬一致。
⑷上訴人雖主張：「系爭土地持分為容積之移轉後，得增
加價值至144,395,000元」云云，但其將系爭土地捐贈原臺北縣政府（現為「新北市政府」）而取得容積（建築空間），移轉至與劉賴偉共有之新北市○○區○○段
142、143地號之2筆土地上，且該二筆土地由上訴人及劉賴偉控管之金富公司申請建造執照。既然劉賴偉對系爭土地持分以12,405,520元之價格買入，可見系爭土地持分之價格僅有12,405,520元。
⑸而上訴人卻以稍微超過公告現值之價格33,157,320元向
劉力誠買入系爭土地持分，若配合以下之其他事證，顯然內含贈與劉力誠現金20,751,800元之意思。
①從劉力誠買入系爭土地持分，到其出賣系爭土地持分予上訴人之期間，前後相差不到20日。
②接受容積移轉之土地及在該土地上申請興建建物之公司均與上訴人家族有關。
③如果系爭土地持分內含容積移轉利益，應由劉力誠逕
為容積之送出或由劉賴偉直接介紹由上訴人向黃世和等3人以原價買受。
④以上轉手讓劉力誠於不到20日之期間內，從至親處憑
白獲利20,751,800元，不具合理之經濟理由。由此可推知，上訴人有贈與現金20,751,800元予劉力誠之客觀事實。
⒊上訴意旨則指摘原判決事實認定違法，但其各項論點均為在原審法院審理時所已主張者，僅簡言如下。
⑴原判決對系爭土地持分之市場交易價格，其認定前後矛
盾（到底是該等土地持分公告現值16％，還是劉力誠之買入價格12,405,520元）。
⑵原判決將系爭土地持分之市場價格時，一方面引用實質
課稅原則，另一方面又參酌財政部之台財稅字第09704510530號令之通案抽象標準，以系爭土地持分公告現值16％來認定該土地持分之市場價格，顯與實質課稅原則之個案認定原則衝突。而且原判決在沒有積極證據之情況下，仍認定上訴人明瞭此等市場價格，等於是將系爭土地持分之實質市場價格委由上訴人負擔舉證責任。顯與現行稅捐稽徵法第12條之1之規定內容相違背。
⑶從遺產及贈與稅法第5條第6款之規定內容及其立法理由
觀之三親等間之贈與事實，不是社會上之常態事實，而是變態事實，應由稅捐稽徵機關為高度之證明，不可以採取原判決之心證形成方式，僅以間接證據之推理為認定。
㈡針對上開事實認定爭議，需具備以下之基礎實證觀點，在此爰予說明如下。
⒈在此必須先予陳明者為，從經濟學理之觀點言之，財產（
本案中之土地持分）本身之客觀市場價格與特定主體對該財產之主觀評價會有不同，乃是日常經驗法則之常態，也正是因為如此才會有市場交易產生，任何主體在市場中買入特定財產，必然是因為其對該財產之主觀評價超過該財產之售價。也正因為如此，在自由市場中供需均衡之價格才得以形成，並且有「消費者剩餘」及「生產者剩餘」存在。從而本案中系爭土地之客觀市場價格，與上訴人對該土地持分之主觀評價會有不同乃屬常態。
⒉另外同一財產，對不同之主體，可能因為各該主體天生秉
賦及掌握之資訊及知識，而有不同之主觀價值，例如本案中之系爭土地持分，對掌握容積率知識之建商，其對土地之價值估計即會超過一般社會大眾。而且因為不同財產間之實證特徵差異與交易成本之故，其在市場交易中之成交價格未必都等於市場供需均衡價格。又市場中之「供需均衡價格」理論上固然容易說明，但實證上確切數額之估計，甚為困難。從此觀點言之，本院實難同意原判決之觀點，認為系爭土地持分之客觀市場交易價格為12,405,520元，並單以上訴人用33,157,320元買入系爭土地持分，即認定此等交易違反常規，而內含贈與現金20,751,800元之事實。事實上本案上訴人已提出合理而具可信度之證據，證明其取得該土地後，因為捐贈政府機關，所創造出之容積市價遠超過其取得成本33,157,320元。
⒊然而上訴人上開交易行為，在理論上有可能構成「贈與行
為」之原因，卻建立在另外的實證觀點上。明瞭這裏所稱之實證觀點，最佳參考座標即是公司法第209條有關「公司治理」之「歸入權」概念。其實證特徵為：當特定權利主體掌握某一獲利機會（例如甲發現市場上標價100元之A物，若投入10元之修改成本，即可以200元之價格出售，而獲利90元），但基於特殊原因，白白讓另一權利主體分享其獲利之全部或一部（例如甲先讓其朋友乙以100元買入A物，再以150元向乙買入A物，投入10元修改成本，再以200元出售，結果原來之可由甲取得之90元全部獲利，先由乙分得其中50元，而甲本身僅取得其餘之40元獲利）。造成此等現象發生之原因很多，在公司治理之情形，常常出於公司負責人利用內線消息及掌握公司決策地位機會之不當謀利意圖（例如建設公司預計以3,000萬元向地主買入土地，預計投入5,000萬元成本興建房屋，再以15,000萬元出售，賺取7,000萬元利潤，但該建設公司董事長先與地主締結買賣契約，以3,000萬元買入土地後，再以5,000萬元價格出售該土地予前開建設公司，將公司預計之7,000萬元獲利，挪取其中2,000萬元據為己有）。此等容由第三人為套利之行為，如果在民事法上不受允許，將由一般化之「不當得利」、「侵權行為」或「債務不履行」法規範予以處理，若屬公司治理領域，則有上述歸入權之法規範為其處理依據。若其在民事法上並無受到禁止，則在稅法上，即會被評價為對第三人之贈與，而成為贈與稅之稅捐客體。
㈢本案上訴人前開向劉力誠買入系爭土地持分之行為，如果構
成贈與行為，其真正之理由，正如前開實證觀點所示，在於其平白給予劉力誠套利之機會。意即指：「上訴人本來可以直接與黃世和、黃重義、黃世宏等三人就系爭土地持分締結買賣契約，以12,405,520元買入，再捐贈取得容積利益」，但其卻將此等利差之一部20,751,800元，以「劉力誠買入系爭土地持分再出賣予上訴人」之方式，移轉予劉力誠，因此有可能構成對劉力誠之現金贈與。
㈣當然在上述實證觀點下，本案有待證明之待證事實即在於：
上訴人是否有掌握到「直接與黃世和、黃重義、黃世宏等三人就系爭土地持分締結買賣契約」之機會。就此待證事實，本院同意原判決之心證形成理由，認為從「親誼」、「二次交易時間過於短促之間隔」，與「系爭土地持分捐贈所取得容積之移轉過程」等間接事證，足以合理使法院相信：「上訴人實際上已從其弟兼事業合作者劉賴偉處，掌握到上開交易資訊，處於隨時可以締約之狀態」，因此其先讓劉力誠向上開地主買入系爭土地持分，再讓劉力誠墊高價格轉售，應出於對劉力誠贈與價差現金之意思。上訴人空言否認其事，在其所舉反證證明力不足之情況下，不足以推翻原判決之事實認定結論。且其前開各項上訴論點，均非可採，爰說明如下：
⒈決定本案劉力誠套利金額多寡之基礎者，實為劉力誠買入
價格與出售上訴人價格間之價差，根本與系爭土地持分之合理市場價格無涉（這種所稱之合理市場價格是否存在，已有疑問，就算存在也無從精確估算）。
⒉本案不涉及實質課稅原則，也與稅捐稽徵法第12條之1之規定無涉。
⒊本案贈與行為待證事實之舉證責任應由稅捐機關（即被上
訴人）負擔，本無疑義。但基於前述理由，事實審法院基於間接事證，認定待證事實已得證明，其心證形成理由，並無違反相關程序法或證據法則之情形存在。
㈤綜上所述，本案被上訴人所為之補稅處分並無錯誤，原判決
予以維持，亦屬合法，上訴人指摘原判決事實認定之過程違法，自非有據，應予駁回。
㈥然而就裁罰部分之上訴而言，基於下述理由，其裁罰處分難以維持，爰說明如下：
⒈本案應否處罰，有必要由被上訴人徵詢上訴人之法律意見
，一併考量有無「類推適用遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，而依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋意旨，先通知上訴人，並在其不於10日申報之情況下再為處罰」之可能性。
⑴按財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋意旨稱
：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定處罰」。
⑵察考前開函釋之規範意旨，實與遺產及贈與稅法第5條
「視為贈與」規定之立法本旨有關。依該條之立法理由所示，乃是「為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視為贈與」。換言之，該條第1至6款所定之行為，在法無明文之情況下，是否應定性為「贈與行為」，在稽徵實務上常生爭議，立法者為降低稅捐機關之認事成本，而以法律擬制之手段，在行為外觀符合上開條文各該款之要件時，不問行為人之主觀意圖為何，即「視為」贈與行為存在。但此等行為對徵納雙方而言，既然時常發生爭議，即表示人民對「此等行為是否為贈與行為」在認知上有一定之困難度。因此前開函釋才明定，要先由稅捐機關主動告知人民其行為應課贈與稅後，人民才負擔漏稅違章責任。
⑶而本案之實證特徵為給予第三人套利之機會，此等情形
透過前開實證分析，或許可以確認其具「贈與現金」之屬性，不過對一般人民而言，認知此等行為屬贈與行為，恐仍有一定之困難。事實上此等行為與遺產及贈與稅法第5條第2款規定之行為類型（即「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分）極其類似（甚至在解釋上也有直接適用之餘地），其間之細微差異僅在於：該條款是就「低價出賣高價財產」之行為為規範，而本案之情形則是「高價買入低價財產」。
但二種情形同樣都會面臨財產主、客觀價格評斷上的糾葛與爭議，致使人民難以形成強烈之「贈與行為」認識。此時稅捐機關及原審法院之事實認定既然都是建立在間接事證基礎上，則在處罰上是否也應先給予上訴人知悉並申報之機會，即有再斟酌之餘地，被上訴人應徵詢上訴人之意見後，再為決定。
⒉此外裁罰法律效果之決定，亦有下列違法之處，原判決未予糾正，同應廢棄。
⑴按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法
或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⑵本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人
違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣該條款於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⑶被上訴人在上開法律變更後未予即時適用，變更裁罰依
據，原判決以「依上訴人違章情節，即使適用變更後裁罰法規範，其罰鍰金額仍屬相同」為由，而未命被上訴人重為裁罰處分，致使「違章情節在新法規範基礎下，由被上訴人本諸行政裁量，自行調整」之可能性被排除。自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，應由被上訴人另為適法處分。
㈦總結以上所述，本件被上訴人在爭點範圍基礎下所為之補稅
處分並無違法之處，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，原判決就裁罰是否有類推適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定之可能未予考量，且因處罰規範及裁量基準有所變更，影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 葛 雅 慎