最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1107號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 張翠容被 上訴 人 周佩銀上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年4月21日臺北高等行政法院98年度訴字第199號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人在台北富邦銀行忠孝分行（原台北銀行忠孝分行，下稱台北富邦銀行）開立之綜合存款帳戶，於民國（下同）89年9月13日經提領存款新臺幣(下同)26,000,000元，該資金旋於同日轉存入其弟周士淵於同銀行之定期存款帳戶（存單號碼：0000000)，上訴人經財政部賦稅署通報審理結果，認被上訴人涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依規定辦理贈與稅申報，乃核定被上訴人本次贈與總額26,000,000元，應納稅額6,535,000元，並處以1倍罰鍰6,535,000元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，循序提起行政訴訟。經原審法院以98年度訴字第199號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠查系爭帳戶於84年6月30日開立時，被上訴人不在臺灣，且
被上訴人於90年4月27日首次獲發10年期之護照證明，在此之前從未持美國護照入境，台北富邦銀行亦函覆未向非本人開戶之周敏雄等人取得授權書，皆足證系爭帳戶並非被上訴人親自或授權開立。再者，證人周敏雄亦證稱其未經被上訴人同意開戶；且經核對印鑑卡上之被上訴人簽名暨比對被上訴人親簽之行政訴訟委任狀之字跡，可知前揭印鑑卡確非被上訴人所簽，足證被上訴人稱系爭帳戶並非其所親簽開戶、證人周敏雄稱係由其開戶等情，係屬真實。至於台北富邦銀行核對證件之承辦人證人吳岱穎雖於原審法院98年度訴字第172號案審理時證稱「銀行規定，是要本人到場」，惟並證稱「但……周靜珮有無到場無法確定」，表示其根本無法確定被上訴人有無到場以外，自系爭帳戶之印鑑卡係周敏雄所簽署及被上訴人當日不在臺灣等情綜合以觀，系爭帳戶並非被上訴人開立，殆無疑義。則84年6月30日冒用被上訴人名義開戶，迄89年9月13日將資金存入周士淵帳戶之資金流程，實與被上訴人無涉，不應認定被上訴人應負贈與之責。
㈡另查，本件贈與資金之資金來源係周敏雄所有，業據證人周
敏雄及其會計李雯琦到庭證述明確，亦為上訴人所不爭執，並有周敏雄提出之銀行帳戶存摺資料為證；且證人周敏雄就系爭資金流向，亦於98年7月2日庭期證稱系爭款項之提、存亦係其所為，足證系爭資金移動與被上訴人無涉，而係周敏雄之資金行為。況且，系爭帳戶之開戶、資金來源及嗣後之提領，既均係周敏雄所為，依實質課稅原則，本件應認定為證人周敏雄與涉嫌受贈人周士淵之資金關係，不能以形式觀之，遽令被上訴人就該資金關係負責。
㈢復況，訴外人周敏雄不只冒名開立被上訴人帳戶，其亦於84
年7月13日冒名開立周佩瑩、84年6月30日同時冒開被上訴人與周靜珮（原判決誤繕為周佩銀）之帳戶，並均偽簽其等之姓名於印鑑卡上，並分別於約1年間90年5月16日、90年9月13日等日期以周佩瑩及周靜珮名義各轉帳25,000,000元、19,880,000元予周士淵，於90年9月10日以周靜珮名義轉帳28,480,000元予周士淵，然贈與稅主要係為防止一般人利用生前贈與以規避死後遺產稅而產生者，亦有人稱之為遺產稅之預課，即便該等案件形式上均係被上訴人等人帳戶轉出資金予其胞弟，然究其動機，被上訴人等姊妹不僅當時年紀尚輕，又屬第三順位繼承人，事實上被上訴人及其他姊妹絕無藉此規避遺產稅之行為，因此本件若真要核課被上訴人等人贈與稅，實與遺贈稅法立法精神不符。另一方面，證人周敏雄與受贈人周士淵係第一順位繼承人之關係，而系爭帳戶係周敏雄冒名開立，無論就實質課稅角度或遺贈稅法精神以觀，該資金係周敏雄對周士淵之資金關係（贈與），殆無疑義。
㈣依本院75年判字第309號判例見解，刑事法院判決與行政處
分，原可各自認定事實，上訴人主張須待刑事判決確定始得認定本件事實云云，與前揭判例意旨不符。至於上訴人主張證人周敏雄將其款項存入被上訴人帳戶，即屬被上訴人所有，更屬無稽，蓋被上訴人對系爭帳戶毫無所悉，自不應認定被上訴人取得該等資金所有權；至於被上訴人就該帳戶所衍生之利息已申報88、89年綜所稅表示已允受系爭款項云云；且89年綜所稅於90年3月26日申報時被上訴人確實不在國內（被上訴人自90年3月10日出境5月10日始入境），自不應依報稅之形式上事實即遽認被上訴人有允受之意。退萬步言，本件若仍認定為被上訴人之贈與（假設語），則因贈與稅係由受贈人周士淵繳納，有97年1月31日繳款書及同日周士淵帳戶支出稅款可證，應屬遺產及贈與稅法第21條附有負擔之贈與，無論如何至少贈與稅額應自贈與總額中扣除才是。
㈤關於罰鍰部分，系爭帳戶既屬訴外人周敏雄冒名開立之行為
，被上訴人自無負擔贈與稅與罰鍰之理。且依行政罰法第7條第1項之規定，因系爭帳戶非被上訴人開立、被上訴人對系爭帳戶涉及移轉資金予周士淵毫無所悉，並無不申報之故意或過失，因此，無論如何被上訴人均不應受罰才是等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：㈠按改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，被上訴人自
其帳戶提領系爭資金，轉存其弟周士淵同銀行1年期定期存款，而系爭資金源自周敏雄處流向被上訴人後，該現金動產物權之所有權人已然變更為被上訴人；又周士淵無償取得系爭款項所有權後，於91年10月間及92年間用以購買其名下基金、法拍屋等，有相關銀行帳戶資金流程、法院收據等資料可稽；即周士淵獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認周士淵有允受之實。故系爭資金26,000,000元之移轉行為於事實既已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，並無違誤。
㈡被上訴人受贈上開資金後，至89年贈與其弟周士淵歷時5年
之久，期間利息所得被上訴人亦自行列報各年度綜合所得稅，若如被上訴人稱為其父借名開立，利息所得自應由其父申請更正扣繳憑單並申報綜合所得稅，惟查，88年度由被上訴人單獨申報利息所得3,488,028元，89年度起夫妻合併申報及90年度被上訴人自行申報，均列報取自台北富邦銀行之利息所得各2,333,277元、137,754元，被上訴人為留學人士，應知如此高之利息所得本金應有數百萬至數千萬，又遲至95年4月18日才結清系爭帳戶，被上訴人顯已允受周敏雄對其之贈與。又依民法第103條第1項規定，被上訴人各年度綜合所得稅由他人代理申報，申報效力直接及於其本人。另主張周敏雄分散所得借戶存款亦為現行稅制所不許，不得主張其正當性。況系爭帳戶由被上訴人親自辦理結清，結清後本金及利息合計2,747元，亦轉入被上訴人之台北富邦銀行建國分行帳戶，被上訴人主張對該帳戶無支配、管領權，非足可採。
㈢被上訴人任由其父使用其身分證、印章，堪認有允受贈與並
概括授權其父代為處理財務之意，被上訴人所稱不知其父周敏雄冒名盜用，衡情實難採信，又其在訴訟中才於98年10月17日對周敏雄提起刑事告訴，顯為事後臨訟補據之行為，尚不得認定其說詞為真。又周敏雄與被上訴人屬利害關係人，有共同之租稅利益，其證詞自不足採。設若僅依渠等之說詞即可認定該存款帳戶非被上訴人所有，則存款之權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，金融秩序無以維繫，稅捐之核課無所適從，勢將嚴重破壞國家稅政之遂行，造成社會逃漏稅之歪風，併予陳明。
㈣被上訴人雖主張本件贈與稅係由受贈人周士淵繳納，應屬附
有負擔之贈與，已納之贈與稅應自贈與總額中扣除乙節。惟按遺產及贈與稅法第21條所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。必其贈與契約附有此項約款，而受贈與人於贈與人已為給付後不履行其負擔時，贈與人始得依民法第412條第1項之規定撤銷贈與。此有最高法院32年上字第2575號判例意旨可參。本件贈與行為發生時，被上訴人與受贈人間並未約定由受贈人負擔繳交贈與稅，自非屬遺產及贈與稅法第21條所規定「贈與附有負擔者」，自不得自贈與總額中扣除。
㈤另就罰鍰部分，被上訴人自其台北富邦銀行存款帳戶提領系
爭資金轉存入其弟周士淵同銀行定期存款帳戶，核屬贈與行為已如前述，被上訴人未依規定辦理贈與稅申報，違反遺產及贈與稅法第24條規定，上訴人按核定應納稅額處1倍罰鍰6,535,000元，並無違誤。本件被上訴人違反作為義務，縱非故意，亦難謂無過失，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為被上訴人勝訴之判決，係以：本件之爭點，在於上訴人就被上訴人之帳戶提領轉存入周士淵帳戶之上開資金26,000,000元，認定屬被上訴人對周士淵之贈與，是否合法有據？㈠被上訴人主張其於77年間高中畢業後就到國外讀書，系爭以
其名義於84年9月13日開立存款帳戶；及89年9月13日自該帳戶提領系爭資金轉存入周士淵之定期存款帳戶時，其並不在國內，俱非其本人所為，迨其於94年間回國後，因就近至台北富邦銀行開戶，銀行人員表示要整合其在該銀行之各個小帳戶，才發現有以其名義開立之系爭帳戶，經向父親周敏雄查詢，才知該帳戶係其父開立，其為結清該帳戶須將款項全數領出，經詢問其父表示帳戶內餘額2,000餘元無須返還，其遂將該帳戶餘額轉帳至其他帳戶後，將該帳戶結清，並拿回其父開戶所刻之印章，而其身分證在出國時，係放在其書桌內，並未交給其父保管，亦不知其父如何拿到該身分證等情，業據提出內政部入出國及移民署出具被上訴人自84年1月1日至86年1月14日之入出國日期證明書及系爭帳戶存摺紀錄為憑，並據被上訴人之父周敏雄到庭證述。足見證人周敏雄所稱被上訴人之系爭帳戶係由其開戶及提領轉存款等上開證詞信而有徵。再參諸證人即當時負責被上訴人及周靜珮、周佩瑩等3人開立上開存帳戶證照核對之台北富邦銀行行員吳岱穎，於原審法院98年度訴字第48號、98年度訴字第172號審理時證述：「銀行規定，是要本人到場。」之下，猶結證：「但周佩瑩、周靜珮本人有無到場無法確定。」等語，可見其心虛之情，益徵台北富邦銀行忠孝分行限本人親自開戶之行規，在具體實踐上並非絕無例外，故依上開證據，已足認系爭帳戶並非被上訴人申辦開立，上訴人查得系爭帳戶內提領及轉存資金26,000,000元至周士淵之帳戶，亦非被上訴人所為，顯難僅憑系爭帳戶內之上開資金流程，認定係屬被上訴人對周士淵之贈與。
㈡復查，依據被上訴人之系爭帳戶存摺所示定期（儲蓄）存款
明細表及存摺類存款取款憑條、定期性存款存入憑條所示，被上訴人於89年9月13日轉存入周士淵帳戶之上開資金26,000,000元，係源自於88年9月8日以被上訴人名義辦理「整存整付儲蓄存款」一年到期解約之本金26,000,000元，而該資金26,000,000元則係源自84年6月30日存入6,000,000元、84年7月13日存入18,000,000元累計至88年9月8日之本利和。
惟依內政部入出國及移民署檢送被上訴人自77年1月1日至84年12月31日之入出境資料顯示，被上訴人早於系爭帳戶開立前之83年7月10日即出國，迄85年11月7日始初次返國；而審諸被上訴人係00年0月00日出生，於系爭帳戶開立時年僅24歲，上訴人認定之上開贈與資金26,000,000元於88年存款當時，被上訴人亦未滿30歲，然系爭帳戶於84年6月30日開戶起，先後至89年間，則或經存入、轉存6,000,000元、9,000,000元、18,000,000元、16,000,000元等近20筆之鉅款，衡諸一般經驗法則，實難認被上訴人有上開資力；況有關該等資金存入被上訴人名義之系爭帳戶當時，被上訴人多不在國內。此外，上訴人亦未查得該等資金係周敏雄無償贈與被上訴人之相關事證以為證明，是被上訴人主張上開資金26,000,000元係周敏雄之個人資金，並非被上訴人所有，應足採信。
㈢被上訴人於97年1月31日提出復查理由補充說明書，已明確
表示不知周敏雄以其名義申請開立、使用系爭帳戶，經核與被上訴人在訴願及本院審理時之陳述並無歧異矛盾之處；且被上訴人因周敏雄未經同意，持偽刻之印章而冒用其名義開立系爭帳戶，已對周敏雄提出偽造文書之刑事告訴，亦有刑事告訴狀影本在卷可憑，實難認被上訴人事前有授權或事後同意周敏雄以其名義開立系爭帳戶。再參諸系爭帳戶內之資金係由周敏雄存入，且經其提領等情，亦見系爭資金概由周敏雄所操控，難認周敏雄自始有將該資金贈與被上訴人，俾被上訴人將該款項累計之本利和其中26,000,000元贈與周士淵情事。上訴人僅憑上開資金係由被上訴人名義之系爭帳戶提領轉存入周士淵之帳戶，認定係被上訴人將自有資金無償移轉予周士淵，應課徵贈與稅，自嫌率斷。
㈣被上訴人於95年4月18日結清系爭帳戶，時距周敏雄於84年6
月30日開立該帳戶及其於89年9月13日提領26,000,000元存款存入周士淵之定期存款帳戶，分別已有10餘年或5年餘之久，且系爭帳戶於89年9月13日提領上開資金後，再無任何資金存入、提領等紀錄，實難僅以被上訴人日後因知悉有系爭帳戶而將其結清，遽認被上訴人在此之前，已同意系爭帳戶之開立，並知悉該帳戶內資金往來而有支配管領權，更無從因被上訴人經其父周敏雄同意，將該帳戶餘額轉入其個人名下其他帳戶，以結清系爭帳戶，據以推論周敏雄之前存入該帳戶之資金，亦有贈與被上訴人之意並經被上訴人允受，而為被上訴人所有，上訴人此部分主張，並無足採。
㈤被上訴人之父周敏雄已自承係為分散其個人之利息所得，而
利用周靜珮、周佩瑩及被上訴人等3個女兒之名義開立存款帳戶供其個人使用，衡情周敏雄豈可能再自動申請更正扣繳憑單並申報綜合所得稅。且就上開88年度綜合所得稅結算申報書上納稅義務人簽名欄之被上訴人簽名，與被上訴人在行政訴訟委任狀及系爭帳戶存款結清申請書所親簽之簽名字跡，以肉眼比對結果，二者之字跡、運筆及結構等特徵並不相同，已足證被上訴人88年度綜合所得稅並非其自行申報。至被上訴人89年度起之綜合所得稅係由其配偶合併申報，姑不論已無從證明被上訴人是否由其配偶處知悉有其名義之系爭帳戶存在及利息所得，惟89年度綜合所得稅之結算申報，係於90年3月1日起至同年3月31日申報，周敏雄將系爭帳戶之89年度利息所得扣繳憑單交付被上訴人之配偶申報綜合所得稅，已是周敏雄於89年9月13日自該帳戶移轉上開資金26,000,000元予周士淵以後之事實，上訴人援引主張被上訴人早已知悉系爭帳戶存在，並允受領其父存入該帳戶內資金之贈與，而無償移轉上開資金26,000,000元予周士淵云云，亦無憑採。
㈥綜上所述，上訴人以查得被上訴人名義之系爭帳戶於89年9
月13日經提領26,000,000元，於同日轉存入周士淵之帳戶，逕認係被上訴人所為之贈與，依遺產及贈與稅法第4條第2項、第44條之規定，所為補徵贈與稅及罰鍰之處分，尚嫌率斷，訴願決定予以維持，亦有未合，被上訴人請求撤銷，為有理由，應予准許。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠參照司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第1
6號判例，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。本件被上訴人主張系爭帳戶係由其父親盜開，系爭資金之轉存為其父親周敏雄對於周士淵之贈與，然而為何一樣係由其父親周敏雄存入資金之行為，於存入被上訴人帳戶時為盜存，而存入子周士淵帳戶時即屬贈與，原審法院並未詳述其二者差異之理由，及其心證形成之過程，自屬違背法令之違法。
㈡本件被上訴人出國唸書時將其身分證放於書桌內，若非被上
訴人告知其身分證放置處所，依一般社會經驗法則，父親豈會擅自至女兒房間翻箱倒櫃搜尋身分證，或其於斯時是否已同意其父親辦理開戶事宜，亦不無可能，且系爭帳戶開立後其父親係將自有資金存入被上訴人系爭帳戶，就被上訴人而言，何害之有？故被上訴人每年亦將該帳戶所生孳息申報為其所得，依法繳納綜合所得稅。又因被上訴人之系爭帳戶開立時，其人不在國內，故由父親代筆簽名亦符合常情，而被上訴人是否已藉由其他非書面方式委託其父親開戶，以符銀行開戶規定，原審法院亦未究明，僅以被上訴人不在國內，及與本件有共同租稅利益之證人周敏雄之證述、被上訴人之刑事告訴狀為據，而不去考量本件稅捐稽徵機關於94年間查獲被上訴人系爭贈與稅案，96年函請被上訴人就系爭資金贈與二親等以內親屬提出事證說明時，被上訴人均未提示證明資料供核，至本件繫屬原審法院後，為補強證據始提起刑事告訴，其提起刑事告訴之時機，實令人懷疑。原審法院未洞察被上訴人企圖以此免除贈與稅及罰鍰之動機，即認系爭帳戶為周敏雄盜開為真實，實與一般經驗法則有違。
㈢況89年度綜合所得稅結算申報係被上訴人親自填寫（與被上
訴人系爭帳戶存款結清申請書所親簽之簽名字跡相同），於90年3月26日（被上訴人於境內）在永和市公所送件，怎可認被上訴人不知該帳戶存在。又該利息扣繳憑單記載所得所屬年月「自89年1月至89年12月」，原判決卻以「90年3月1日起至同年3月31日申報，周敏雄將系爭帳戶之89年度利息所得扣繳憑單交付上訴人之配偶申報綜合所得稅，已是周敏雄於89年9月13日自該帳戶移轉上開資金26,000,000元予周士淵以後之事實。」，未查該系爭帳戶及產生之孳息，皆記載於扣繳憑單上，且屬89年度之所得，並不因系爭資金已於89年9月13日存入周士淵帳戶，而謂利息所得為事後之事實，原判決與卷證資料不符，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。
㈣原判決不顧民法第761條，動產於交付後且由受讓人占有，
該受讓人即取得該動產所有權之規定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈤本件被上訴人在訴訟中才於98年10月19日對周敏雄提起刑事
告訴(被上訴人早已知系爭帳戶存在)，顯為事後臨訟補據之行為，尚不得認定其說詞為真。且其父周敏雄與被上訴人屬利害關係人，渠等為共同之租稅利益，其證詞自不足採。原判決指稱被上訴人主張與證人證詞相符，應非臨訟捏造，容有判決不備理由之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點事實之確定及其對應舉證責任之客觀配置，與
在舉證責任客觀配置確定基礎下，所生協力義務內容等之相關法理架構說明。
⒈本件上訴意旨主要在指摘原判決「事實認定」違法，做為爭訟焦點之待證事實內容，則可說明如下：
⑴決定本案「待證事實」之規範基礎：
決定待證事實內容之法規範基礎為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，該條項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，若有特定主體為符合上開法規範所定構成要件之贈與行為，轉而依遺產及贈與稅法第3條第1項及第2項之規定，即有贈與稅繳納義務之產生。
⑵上訴人在本案中所主張之具體待證事實內容：
①以被上訴人名義設立於台北富邦銀行、帳號為000000
000000號之綜合存款存摺帳戶內，於89年9月13日當日之存款實質上為被上訴人所有。
②被上訴人當日將屬其所有存款中之26,000,000元，以轉帳方式，無償給予其弟周士淵。
③該筆款項因轉帳而存入周士淵在同銀行開立之定期存
款帳戶（存單號碼0000000）內，可見周士淵允受該無償給予之金錢。
④故被上訴人有贈與周士淵26,000,000元之事實，應對之課徵贈與稅。
⒉上開待證事實因屬稅捐發生構成要件之事實，基於舉證責
任理論之通說（規範說），應由稅捐機關（即上訴人）負擔舉證責任（即若此待證事實真偽不明，稅捐機關要承擔事實不明之不利益）。
⒊不過證據管領說之觀點，考慮到稅捐課徵資料主要掌握在
納稅義務人手中，稅捐法制採取之對策為：「在舉證責任客觀配置不改變之情況下，課予納稅義務人協力義務，要求其配合稅捐機關之調查及舉證活動，提出手中掌握之證據方法，對發掘事實真相之稅捐機關提供協助（司法院釋字第537號解釋參照）。若納稅義務人不盡協力義務，即可本諸日常經驗法則，降低稅捐機關對待證事實之證明高度（此處所稱之「降低證明高度」，論之實質，並非降低待證事實蓋然性之絕對證明高度，而是以「納稅義務人不盡協力義務，顯示其中有隱藏內情」之經驗法則為基礎，縮短與待證事實蓋然性絕對高度間之相對距離，使稅捐機關對待證事實之證明壓力得透過間接推論而予緩解）。㈡本院在上開法理架構下，基於下述理由，認為被上訴人雖然
有盡協力義務，但事證仍處於真偽不明之狀態，且原審法院有職權調查義務，待證事實依上訴意旨所指，在客觀上尚有職權調查之空間，故全案仍有發回續為調查之必要，爰將之廢棄發回，重為適法之裁判。
⒈原判決認為前開被上訴人名下帳戶之金錢，實際非屬被上訴人所有，並由被上訴人「贈與」予周士淵之各項理由：
⑴就帳戶之開立而言：
①該帳戶開立時，被上訴人僑居國外，並不在國內。
②該帳戶之開立實際上是由被上訴人之父，持被上訴人之身分證、印章而開立。
③對比上開帳戶開立時負責對保之富邦銀行職員吳岱穎
之證詞，可以合理推論，富邦銀行當時沒有確實對保，確認被上訴人為實際開戶人，因此得以認定「被上訴人確係由其父代為開立銀行存款帳戶」。
⑵就帳戶內款項之流入及流出而言：
①上開帳戶之資金流入，乃係源自於88年9月8日以被上
訴人名義辦理「整存整付儲蓄存款」一年到期解約之本金26,000,000元，而該資金26,000,000元則係源自被上訴人之父周敏雄於84年7月13日自其在富邦銀行開立、帳號為000000000000號之綜合存款存摺帳戶84年6月30日存入6,000,000元、84年7月13日存入18,000,000元累計至88年9月8日之本利和。
A.其中84年6月30日存入系爭帳戶之6,000,000元，係從被上訴人之父周敏雄之同分行存款帳戶於同日轉出12,000,000元，其中6,000,000元係轉入被上訴人之系爭帳戶定存，另外在周靜珮之帳戶定存6,000,000元。
B.其中84年7月13日存入之18,000,000元，亦係由周敏雄之上開帳戶於同日轉帳支出57,000,000元，再將上開金額存入被上訴人上開帳戶內者（其餘之39,000,000元則分別存入被上訴人姐妹周靜珮名義開立、帳號為000000000000號之綜合存款存摺帳戶內18,000,000元，及被上訴人姐妹周佩瑩名義開立、帳號000000000000號之綜合存款存摺帳戶內21,000,000元）。
②而被上訴人前開帳戶內26,000,000元之流出，是由被上訴人之父書立取款憑條所為。
⑶就被上訴人之身分而言，其在84年開戶時年僅24歲，沒有創造26,000,000元財富或所得之資力。
⑷又在現實日常生活中，有存款歸屬與存戶名義不符之情
形存在。而被上訴人又從接受調查時起，一再說明：「是其父親周敏雄借用自己名義辦理開戶，復對周敏雄提出偽造文書之刑事告訴」。綜合此等客觀情狀，足以推知被上訴人之陳述為真正。
⑸另外上開資金之流入及流出既然均由周敏雄操控，最後
並流至被上訴人之弟周士淵手中，自難認周敏雄自始有將24,000,000元贈與被上訴人，再由被上訴人將該款項因定期存款所生本息中之26,000,000元贈與周士淵。
⒉而上訴意旨對原判決上開事實認定之指摘，不外是：
⑴被上訴人上開帳戶及其定期存款帳戶內，因存款而生之
利息，均在所屬各該稅捐週期內，以被上訴人名義報繳個人綜合所得稅。由此客觀事實可以推知，被上訴人有自其父周敏雄處受贈（24,000,000元）之事實，才會主動報繳該筆贈款所生孳息之對應所得稅。
⑵依本院62年判字第127號判例意旨所示：「動產所有權
之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款項存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本案客觀事實符合上開判例意旨，應認被上訴人上開帳戶之款項為被上訴人所有，事實審法院不得為相反之認定。
⑶在日常經驗法則上，就算被上訴人在銀行開戶時，人不
在國內。但基於親誼之故，仍有可能授權其父開立銀行帳戶，並用該帳戶接受來自父親之現金贈與，不能以其不在國內為由，認定其無受領父親贈與現金之事實，進而推導出「上開帳戶存款非其所有」之事實認定結論。
⑷被上訴人面臨調查時，提供證據方法及對其父周敏雄提
起刑事告訴之時間均甚晚（直到行政訴訟繫屬時方提出證據及提起刑事告訴）。
⑸又原判決認定周敏雄將款項存入被上訴人帳戶時為「盜
存」，但又認定周敏雄將款項提出而存入其子（被上訴人之弟）周士淵帳戶時，為贈與存款予周士淵。二者間不同之事實認定差異，並無附上理由，故其心證形成過程自屬違背法令。
⑹周敏雄之借戶及冒名存款，為現行財經法制所不容，不
得主張其正當性，原判決卻認其事實為真正，與民法第761條之規定內容（即「動產交付後且由受讓人占有，該受讓人即取得該動產所有權」）不符，顯然有適用法規不當之違法情事。
⑺被上訴人與周敏雄利害關係一致，有共同造假串供之可
能，證述內容可信度偏差，原判決仍予採信，理由矛盾。又被上訴人早知上開帳戶存在，卻遲至98年10月19日才對周敏雄提起刑事告訴，更可見刑事告訴本身是事後之掩飾行為。
⒊經查：
⑴在上開法制架構下，上訴人應對「上開26,000,000元屬
於被上訴人所有」一事負證明責任。但被上訴人對上訴人之調查應盡協力義務，這是處理本案應遵守之基本原則。
⑵其次針對被上訴人協力義務之履行，其應說明之事項為：
①在今日臺灣地區，財產歸屬在名實上有差異之現象始
終存在，而且其發生之蓋然性也有一定之比例，這固然不是現代社會所期待之理想狀態，卻是現今臺灣地區社會之常見現實。
②在稅捐法制上，基於資訊不對稱之考量，自然會首先
強調「名義外觀」狀態在財產歸屬上之「標籤」作用（因為以下認定權利歸屬總體而言成本最低，效益最大），但在個案中當事人仍可透過協力義務之履行，撕開外觀之標籤，舉證證明財產之實質歸屬。③而本案被上訴人已盡其應盡之協力義務，提出人證及
物證，用以證明帳戶之開立與存款之存入及提領，均非其本人為之。則上開26,000,000元是否為其所有，即處於真偽不明之狀態，故贈與事實之存在即有疑義，贈與稅成立生效之構成要件事實無從認定為真。
④對此上訴意旨雖指摘，被上訴人履行協力義務之時間
過晚，因此其證明力值得懷疑。不過協力義務之履行是以稅捐機關展開調查為前提，如果稅捐機關不發動調查，很難想像納稅義務人要如何去「配合調查，提供證據」，以履行協力義務。就本案而言，當上訴人於97年1月15日以財北國稅中和一字第0971000996號書函通知被上訴人表示意見時，被上訴人即於97年1月30日以書面陳述：「有關台北富邦銀行忠孝分行000000000000帳戶係父親自行借用本人名義辦理開戶，當時人在國外，該帳戶存摺及印章均由父親掌理…」等事實主張（見原處分卷第74頁），並配合調查，提供入出境資料（見原處分卷第152頁），並無明顯不予配合之情事，因此上訴人指摘被上訴人履行協力義務不完備，即非有據。
⑤而被上訴人在履行協力義務過程中所提出之反證，其
中證人周敏雄部分，上訴意旨雖謂：「其與被上訴人利害相同，有勾串造假之嫌，可信度不足」云云，然而周敏雄之證述內容（即「由其使用被上訴人帳戶，存入款項及提領款項予周士淵」等情），將使其自身面臨「被認定有贈與存款予周士淵，而遭課徵贈與稅」之風險，其在本案中與被上訴人之利害並不一致，甚至正好相反，上訴人指摘其證明力不足一節，亦非有據。
⑥至於周敏雄以被上訴人名義開立帳戶，如果沒有經過
被上訴人之同意，而構成刑事犯罪。但因其與被上訴人既為父女，被上訴人要對親生父親提起刑事告訴，心中必然也會有所掙扎。又即使周敏雄經過被上訴人「同意」而開立系爭銀行帳戶，此等「同意開立銀行帳戶」之事實，也不能在沒有其他旁證之情況下，遽依上訴人之推論，解為「被上訴人同意受領周敏雄給付之24,000,000元資金」（因為借名供他人提存現金之可能性仍不能排除）。而且被上訴人之事前「開立帳戶使用」之同意，若事後被稅捐機關解為「受領現金贈與」，其為圖擺脫無謂之糾葛，而被迫否認事前之同意，在事後對周敏雄提起刑事告訴。所以上訴人不能以被上訴人對周敏雄提出刑事告訴太晚，即謂：
「該刑事告訴之提起為事後掩飾行為」。
⑶至於上訴意旨對此事實認定議題所提出之以下指摘亦非有據，爰逐項說明如下：
①有關上訴意旨指摘：「同樣是由周敏雄將款項存入銀
行帳戶內，原審法院為何對存入被上訴人帳戶之部分認定為『盜存』，對存入周士淵帳戶之部分認定『贈與』。對相同之事證為不同之事實評斷，心證形成過程顯然有『理由矛盾』之違法」一節。實則周敏雄2次「存款入戶」之外觀事實固然相似，但存入周士淵帳戶之所以被原審法院認定為「贈與」，乃是將該外觀事實再與周敏雄本人之證詞及周士淵事後之態度等事證結合，而為其心證形成基礎。周敏雄將款項存入上訴人名義帳戶之事實，則無此等佐證來支持，而被認定為「盜存」。二者之心證形成基礎建立在不同之證據資料上，並無「理由矛盾」可言。
②有關上訴意旨指摘：「原判決之事實認定違反本院62
年判字第127號判例意旨」一節，實則事實認定乃是按個案之實證特徵，依證據資料而為決定。而判例意旨乃是事實與法律結合過程中（法律涵攝）中規範意旨之引申。上開判例意旨所立基之事實與本案事實之實證特徵不盡一致（該判例之基礎事實為「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款項存入銀行、郵局及公司」，但本案之事實爭點卻是「到底被上訴人有無『親自』以其自己名義開立存戶，『親自』將現金存入銀行」，二者大有不同），因此原判決之事實認定並無違反該判例意旨。
③至於周敏雄之借戶及冒名存款行為，固然在現行財經
法制值得非難，可是周敏雄之該等非難性應由其本人承擔相關責任，與本案待證事實之正確認定無涉（事實認定本身是純粹中性的，認定過程中不可有「應然」的規範觀點）。另外民法第761條之規範意旨乃是：「透過物權行為而為動產物權之移轉，其欲發生動產物權移轉效力，原則上（但有例外）必須踐行動產之『交付』事實，使受讓人實際『占有』該動產」，但並不能倒過來謂：「單純有交付動產之事實行為（但無物權行為之合意），動產物權即『移轉』至受交付者」。換言之，「交付」乃是動產物權移轉生效之「必要條件」，而非「充分條件」。從而上訴人謂：
「本案有現金之現實交付（存入被上訴人名義之帳戶內），依民法第761條之規定，該等現金即由受交付者（即帳戶名義人之被上訴人）取得」云云，亦屬對民事規範體系之誤解。
⑷不過即使上訴意旨大部分不可採，但其提出之某些論點
，在現行行政訴訟法制採取職權探知原則（行政訴訟法第125條第1項參照）之基礎下，因為客觀上仍有調查空間存在，故有由原審法院續為調查之必要。
①固然被上訴人在本案中已盡協力義務，提供證據供事
實審法院為調查。不過「在帳戶開戶時，被上訴人本人是否真的在國外，而無法在富邦銀行親自開戶」一節，仍有以下之調查途徑，可供進一步調查。②被上訴人雖稱其於90年4月27日始取得美國護照，在
此之前不可能持中華民國以外之護照入境，由此可知上開帳戶之開戶及資金存提行為均非其在國境內所親為，但在經驗法則上，其仍可持我國及美國以外之第三國護照在沒有入境紀錄之情況下進入我國境內，此點有待查明。
③又依現行金融管理法制，行政院金融監督及管理委員
會對客戶在銀行開戶對保有嚴格之管制，要求開戶人親自到場對保查核，銀行違反此項規定者將受嚴格之處罰。而富邦銀行曾於98年4月16日以北富銀忠孝字第98000095號函答覆上訴人稱：「被上訴人開戶並無發現委託他人代辦之委託書」等情（見原處分卷第236頁所載），由此觀之上訴人並非沒有親自開戶之可能。縱使原審法院以證人即台北銀行（後為富邦銀行所合併）當時負責帳戶證照核對之職員吳岱穎及經理黃江渟證詞顯示，其等對「有無實際對保」一事之證述內容恐有心虛之處，可信度不高，而否認上開文書之實質證明力。不過以人證可信度不足，即行推翻書證之實質證明力，恐嫌速斷，宜有先查明行政院金融監督及管理委員會對上情是否知悉，以及其如何處理後，再為論斷，將更為妥適。
④此外在前開待證事實不明之情況下，若「被上訴人曾
在存款期間內，自居於權利人之地位，實際支配處分上開24,000,000元存款」一事得以證明，本案之事實真相即得以釐清，而有關此項事實之證明，其關鍵事證即為「被上訴人就該存款歷年來所生利息之（所得稅上）處理態度」。原判決既已查明，上開89年度存款利息之所得稅申報，乃是由周敏雄將利息所得扣繳憑單交付被上訴人之夫陳聖芳處理，並為陳聖芳實際為報繳。但其未進一步調查證據，向陳聖芳查明：「被上訴人對此利息歸入其名下一事是否知情，知情後之態度為何，是否具擁有該筆利息支配權限之意思」等情，亦有再為事實調查之必要。
㈢總結以上所述，本案原判決有未盡職權調查義務之情事，而
違背法令，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因全案事證尚有不明，仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 汪 淑 菁