最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第111號上 訴 人 湯瑪仕企業有限公司代 表 人 林文進訴訟代理人 林昇平
李佳華被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺北高等行政法院97年度訴字第1326號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰超過新臺幣1,000,000元暨該訴訟費用部分廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國93年間查獲上訴人與香港商捷領有限公司臺灣分公司（下稱捷領公司）訂有連鎖合作店合約書（下稱系爭合約），上訴人於91年1月至92年5月期間，依系爭合約提供博愛、鄭州、北門、逢甲等4家店面予捷領公司銷售bossini品牌服飾，並收取該公司依各店每月實際銷售營業額按約定比例計算給付之抽成款，核屬銷售勞務，惟上訴人未依法開立統一發票與實際買受人捷領公司，而將統一發票開立予與捷領公司交易之相對人，遂通報所屬中正稽徵所審查結果認有違反稅捐稽徵法第44條規定情事，乃依上訴人未依法給與他人憑證經查明認定之總額新臺幣（下同）20,286,780元（91年度為14,865,827元、92年度為5,420,953元，以上均不含稅），處5%罰鍰1,014,339元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年9月12日財北國稅法一字第0960244554號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第1326號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人與捷領公司訂有系爭合約，無論該合約定性為買賣或租賃關係，上訴人及捷領公司所負擔之營業稅均相同，上訴人既無不法租稅利益，政府亦無租稅損失。本件原處分有下列之違法：（一）本件被上訴人僅依據捷領公司提供之租金支出彙計表等資料查認，未與上訴人於系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書相互核對，且未通知上訴人調閱相關卷證，致被上訴人查認之總額20,286,780元與依系爭合約所附之契約書（下稱系爭契約書）第5條約定計算之租金收入金額19,730,246元、系爭期間之上訴人營業人銷售額與稅額申報書申報所載之銷項銷售額與進項銷售額內容不符，是課稅基礎真偽不明，被上訴人率斷課稅基礎上訴人有租金收入20,286,780元，有違行政程序法第43條規定及核實課稅之基本原則。（二）又依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條所規定之計算方式，只要最後銷售給買受人之營業人，不漏開或短開營業額，中間營業人均依法開立統一發票，並申報統一發票、繳交營業稅，政府營業稅收入不會有任何短少損失，其中任何營業人不會有不法利益（財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函【下稱財政部95年5月23日函釋】參照），本件上訴人依買賣法律關係開立銷售貨物發票，並無逃漏營業稅之意圖或結果，被上訴人認上訴人有租金收入之結果，並處以行為罰，實有不適用營業稅法第15、51條、行政罰法第7、11條及財政部95年5月23日函釋之違法。（三）再者，上訴人與捷領公司之系爭合約，係依稅捐稽徵機關之行政行為（行政規則、行政處分，例如核准上訴人營業登記、領用統一發票購買證、購買發票、開立統一發票、申報營業稅申報書及營業人使用統一發票明細表、申報營利事業所得稅、繳納營業稅及營利事業所得稅等）而為，原處分予以裁罰，違反行政程序法第8條及司法院釋字第525解釋之誠信及信賴保護原則。
（四）上訴人在系爭期間，係依被上訴人行政行為而購買統一發票及繳稅等，無漏稅之意圖。被上訴人僅依系爭合約之形式證據方法，認上訴人與捷領公司間非買賣關係，忽略上訴人前開實際買賣經營之客觀事實證據，有違實質課稅原則。而被上訴人同時查核之有本件類似行為四大服飾連鎖品牌Hang Ten、Giordano、Bossini、Baleno，渠等合計應處行為罰809,339,425元，被上訴人放任不罰，獨對本件處行為罰，違背行政程序法第6條之平等原則，增加上訴人法律外之負擔，有違憲法第19條所保障之租稅法律主義及實質課稅原則。（五）另因被上訴人違背信賴保護及比例原則，違法改變系爭合約之法律關係，並作選擇性之行為處分，實已侵害憲法所保障人民依法納稅之基本人權，自得阻卻上訴人行為罰之受罰。再者，縱屬稅捐稽徵法第41條之租稅刑罰，尚可自動補報補繳予以免除，而本件查無漏稅意圖及漏稅結果，應可依稅捐稽徵法第48條之1規定免除補稅及罰鍰。被上訴人應以輔導或訂定暫時規定限期改正之方式，令改按租賃方式開立發票，並採不溯既往之方式為之，是原處分之罰鍰處分違背行政程序法第7條之比例原則等語，為此，訴請將訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：根據系爭契約書第2至6條係約定由上訴人提供店面連同店內裝潢、水電等設備供捷領公司販售服飾商品，而由捷領公司負擔店面之人事、貨品販售等經營管理，並每月按其實際銷售營業額之比例計算抽成支付予上訴人，依上開約定合作模式可知，系爭合約應屬店面之租賃契約性質，則上訴人於91年1月至92年5月間出租店面予捷領公司，並自捷領公司收取按營業額比例計算之租金合計20,286,780元，未依法開立統一發票予捷領公司，卻提供其統一發票供捷領公司於銷售貨物時開立予買受人，並由上訴人申報銷售額與稅額，再於結帳日，自捷領公司取得「抽成租金」及該公司所開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，顯然違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處以上訴人罰鍰，並無違誤。又原處分計算上訴人漏開發票之每月租金金額，係依上訴人營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額、捷領公司製作之合作店營收情形表及系爭契約書約定抽成率計算而得，而該合作店營收情形表所載數據，係依系爭契約書第6條經上訴人確認後，捷領公司才開立每月營業收入減除抽成額後金額之發票給上訴人，是被上訴人依該表計算之「抽成租金」作為本件核定稅額之基礎，並無不合。又營業人每2個月自動報繳營業稅，而稽徵機關予以受理之行為，並非「行政處分」，自無行政程序法第8條信賴保護基礎可言，是上訴人以其營業稅申報已經被上訴人核准應受信賴保護云云，顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依系爭契約書第1、2、4、5、6條規定可知，上訴人與捷領公司合作之模式，無非係由上訴人提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供捷領公司使用，而店內經營管理（含貨品及人員等）則由捷領公司為之（該公司自行派員銷售貨品並收取貨款，系爭契約書第1條、第4條約定參照），上訴人並無置喙餘地，僅得就博愛、鄭州、北門、逢甲各店販售貨品所得貨款依營業額多寡抽取一定比例之款項，以為其提供各店營業場所供捷領公司使用之對價（系爭契約書第1條、第5條約定參照），前揭契約關係核屬民法第421條揭示之租賃契約，上訴人無買入及銷售bossini品牌服飾予消費者之主觀意思與客觀事實甚明，是被上訴人認定上訴人向捷領公司收取上開對價屬租金之性質，尚無違誤。（二）憑證係記帳之依據，帳冊則為課稅之依據，原始憑證之製給、取得及保存，關係至為重大，故稅捐稽徵法第44條明定取得、給與及保存憑證之義務及違反義務之處罰（稅捐稽徵法第44條65年10月23日立法理由、79年1月24日修正理由參照），與營業稅法第15條（營業稅應納稅額之計算）、第51條（逃漏營業稅之處罰）之立法及規範意旨均有不同，事業之違章行為，是否該當於稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條之構成要件，應獨立審核，不容混淆。又財政部95年5月23日函釋就稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件揭示「如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」釋示意旨亦與稅捐稽徵法第44條規範情形有間，無從比附援引。（三）平等原則雖要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，並形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。又稅捐的合法正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，其須依法行政不得任意的悖離。是上訴人主張與本件類似情形者，尚有四大服飾連鎖品牌Hang Ten、Giordano、Bossini、Baleno，應處行為罰共計為809,339,425元，被上訴人放任不罰，獨對本件處行為罰，違背行政程序法第6條之平等原則，被上訴人選擇性之處分，侵害憲法所保障人民依法納稅之基本人權，得阻卻上訴人行為罰之受罰云云，顯無可採。（四）行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」其所揭示之信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。倘無法規或行政處分之變動，自不生主張信賴保護原則問題。而本件相關稅法規定，於上訴人違章期間，並無變動之情形，被上訴人就上訴人針對系爭租金收入依法給與憑證一事，前此亦未曾核認作成行政處分；至於行政機關核准上訴人辦理營業登記（營業項目：含成衣零售業、小吃店業、辦公大樓出租業等共11項，公司基本資料附原審法院1卷第83頁參照）及領用統一發票購買證等行為，乃針對其經營事業之準備程序所為，就其後之商業行為並不生定性之法律效果；另上訴人自行購買、開立發一發票、自動申報繳納營業稅、營利事業所得稅，並未經被上訴人就各該交易、收入行為事前審核認可後始為之。本件上訴人既僅有銷售勞務收取租金行為，而無銷售bossini品牌服飾予消費者之主觀意思及客觀事實，則行政機關上開行為尚無從中生成為上訴人信賴其行為屬「銷售貨品（服飾）」之基礎。（五）本件上訴人與捷領公司簽訂系爭合約書，由上訴人提供店面供捷領公司販售bossini品牌服飾使用，並收取對價；渠等間契約關係屬租賃契約，上訴人並無買入銷售bossini品牌服飾之事，則上訴人於91年1月至92年5月期間，提供各營業店處所予捷領公司使用收益（銷售勞務），並自捷領公司取得租賃對價，自應注意依營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定開立統一發票交付捷領公司，而依當時情況並無不能注意之情形，竟疏未注意就其租金收入開立統一發票交付捷領公司，自有過失而應受罰。原處分審酌上訴人違章情節，依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人未依法給與他人憑證經查明認定之總額20,286,780元（不含稅）處5%罰鍰1,014,339元，於法自無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)原判決認上訴人與捷領公司間之系爭合約，係屬租賃契約，上訴人依系爭合約收取之對價為租金，並據以認定上訴人未開立統一發票予捷領公司，是銷售勞務未依法給與他人憑證，應依稅捐稽徵法第44條處罰，核其認定事實及適用法律並無違誤。上訴意旨所舉臺中高等行政法院94年度訴字第510號判決為個案判決，對本案原無拘束力，況該案原告係供應商非合作店，其銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，應補繳營業稅並按所漏稅額受2倍罰鍰，而其銷售貨物未依法給與他人憑證，應依稅捐稽徵法第44條處罰部分，屬行為罰，因納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件應從一重處罰(司法院釋字第503號解釋參照)，而未另行處罰，並非不構成違章。本件上訴人係合作店並非供應商，又無涉漏稅罰，無應從一重處罰情形。上訴意旨主張原判決認定上訴人於原審主張之平等原則不可採，惟據與本案案件事物本質完全相同之臺中高等行政法院94年度訴字第510號判決及本院96年度裁字第1949號確定裁定，並未處以稅捐稽徵法第44條之未依法取得憑證及未依法給予憑證之行為罰，該終局判決確定有既判力，本件為事物本質相同案件，應無稅捐稽徵法第44條之未依法給予憑證之行為罰，始合乎公平原則云云，並不足採。
(二)財政部於其作成91年6月21日台財稅第0000000000號函釋前，並未有函釋認如本件情形不構成稅捐稽徵法第44條之違章行為，上開函釋僅是闡明法規原意，自法規生效日起有其適用(見司法院釋字第287號解釋)。上訴意旨主張財政部係以上開號函釋闡明系爭合作契約書為租賃，故縱有行為罰，亦應自91年6月21日始有受行為罰云云，顯屬無據。又財政部98年3月18日台財稅字第09804521880號令：「營業人採專櫃銷售貨物，如符合下列條件，對於專櫃貨物供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：……」，暫不論如本件上訴人之情形，是否屬於該令所稱之「營業人採專櫃銷售貨物」，該令係以「向主管稽徵機關申請核准」為要件，本件不符該要件，無從據該令為有利於上訴人之認定。其餘上訴意旨指摘原判決違背法令，均無理由。
(三)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正施行，增訂第2項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元。上開本件違章行為後之修正規定有利於上訴人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用該修正規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但原判決既有可議，仍應認此部分之上訴有理由，將原判決超過1,000,000元部分廢棄，其餘上訴則無理由，應予駁回。
廢棄部分，並由本院本於原判決確定之事實將訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)撤銷。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 陳 鴻 斌法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
書記官 郭 育 玎