最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1110號上 訴 人 何能訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師蔡坤展 律師被 上訴 人 雲林縣稅務局代 表 人 吳定謀上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年3月16日高雄高等行政法院98年度訴字第754號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人鄭忠田所有雲林縣○○鎮○街段91之5地號土地，地目田，面積17,847平方公尺，於民國（下同）98年1月間經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）拍賣，由上訴人及訴外人蘇瑞足共同向雲林地院拍定買受（上訴人取得10分之3，蘇瑞足取得10分之7）。雲林地院於98年1月9通知被上訴人北港分局核算應納土地增值稅額，被上訴人北港分局函復雲林地院並同時通知訴外人鄭忠田及拍定人蘇瑞足及上訴人，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件提出申請。嗣訴外人鄭忠田向被上訴人北港分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅，並於法定期限內補附相關證明文件，經審理結果核准其不課徵土地增值稅申請案，並副知雲林地院及雲林縣北港地政事務所（下稱北港地政事務所），原核定稅額已更正為零及請北港地政事務所將系爭土地原地價或前次移轉現值不予變更，北港地政事務所將前次移轉現值每平方公尺新臺幣（下同）2,807.2元（98年1月）變更為每平方公尺180元（74年4月）。而上訴人於標得前揭土地後，就其所有系爭土地應有部分10分之3於98年2月5日與訴外人陳泰中訂立買賣契約，並於98年5月20日向被上訴人北港分局申報移轉現值，經被上訴人北港分局審核本件申報有誤，因其前次移轉現值以拍定價額即每平方公尺2,80
7.2元申報移轉，未依訴外人鄭忠田主張維持原規定地價即每平方公尺180元申報移轉，被上訴人北港分局遂函知上訴人於文到15日內辦理補正手續，逾期即依規定註銷原申報案，上訴人逾期仍未補正，被上訴人北港分局乃以原處分函知上訴人已依規定逕行註銷原申報案。上訴人不服，提起訴願經決定駁回；提起行政訴訟又遭原審駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠北港地政事務所98年2月5日核發土地登記謄本，其公告土地現值標示：3,243元/平方公尺；前次移轉現值或原規定地價標示為2,807.2元/平方公尺。嗣鄭忠田單獨申請農地移轉不課徵土地增值稅，然被上訴人竟未依土地稅法第39條之3規定，要求鄭忠田應與上訴人共同辦理並申報土地移轉現值，即核准鄭忠田申請，並通知北港地政事務所將系爭土地之「前次移轉現值或原規定地價」由每平方公尺2,807.2元變更為74年4月之每平方公尺180元。查前揭「每平方公尺2,807.2元」之數額本應為被上訴人核課土地增值稅之基礎，卻因上開「前次移轉現值或原規定地價」之變更，致被上訴人以74年4月之每平方公尺180元為計算基礎，而以原處分否准上訴人系爭土地之申報移轉現值申請。㈡按土地稅法第39條之3之立法理由明示要求權利人及義務人共同申報土地移轉現值，以調和買賣雙方之利益衝突，而屬強制性之程序規定。被上訴人固稱依土地登記規則第27條第4款、平均地權條例第47條規定、財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函釋意旨，本件應適用土地稅法第39條之3第1項但書規定，得由義務人單獨申請不課徵土地增值稅；然本件拍賣案依內政部76年4月4日台內地字第498987號函意旨為無須申報移轉現值者，應以拍定價額為土地移轉現值，並非權利人得單獨申報移轉現值，無適用土地稅法第39條之3第1項但書規定之餘地，而應適用同條文之本文規定。又自土地稅法第39條之3第2項後段之文義解釋觀之，其係規範30日之失權期限，不能解釋為權利義務人一方得單獨提出申請。另從體系解釋觀之，該規定應拆解成前段及後段，亦即權利人或義務人得於30日內「單獨」提出申請之前提為「權利人單獨申報土地移轉現值」之類型。本案既屬「無須申報土地移轉現值」之情形，自無適用條文後段之餘地。另系爭土地為法院拍賣類型，債權人（如銀行）希求債權獲得完全清償（包括獲得免土地增值稅利益），拍定人則係以拍賣時土地移轉現值及拍定價額衡量土地增值稅多寡及投資價值，雙方利益衝突更為強烈。是本案自應有土地稅法第39條之3規定適用，然被上訴人竟僅由義務人鄭忠田申請即予准許，於法應有違誤。財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函與土地稅法第39條之3第1項規定無涉：又其意旨係在解釋權利人或義務人之一方於30日內提出申請，即可免於失權，並無隻字片語提及「土地移轉現值」應如何申報，或不課徵土地增值稅應如何申請，更無排除權利人或義務人任一方共同參與申報權利之意旨。另依租稅法定原則，該函釋如隱含有限制上訴人參與土地稅法第39條之3申報程序權利之意旨，行政法院即不受其拘束。又參諸平均地權條例第47條規定及土地稅法第30條規定，暨內政部72年9月2日台內地字第181937號函意旨，有關土地移轉現值之申報，應由買賣雙方自行協議為原則。是被上訴人縱欲允許本案義務人即鄭忠田個人單獨申請不課徵土地增值稅，然在「土地移轉現值之申報」程序，亦應通知上訴人，由上訴人與鄭忠田共同協議申報，被上訴人捨此不為，於法亦有違誤。㈢被上訴人僅憑鄭忠田單獨申報即逕予核定，據而否准上訴人土地增值稅之申請，導致上訴人土地增值稅負增加，侵害上訴人之程序權及財產權，顯失公平。除牴觸土地稅法第39條之3規定、納稅人程序保障及司法院釋字第663號解釋有關正當法律程序之意旨。
㈣又按本院91年度判字第2281號判決意旨，土地法第28條規定所謂土地移轉係指買賣債權契約而非物權登記，且課稅處分之合法性判斷基準點係課稅時之法律及事實狀態為準。是本案土地增值稅計算基礎應以債權契約成立當時之土地登記資料為準。且基於拍賣程序之維護及拍賣當事人利益平衡之觀點，拍定人利益保護本不應弱於原債權人及債務人。如被上訴人之作法可採，將導致法拍案之拍定人處於無法核估其法拍時之稅賦風險，不利於拍定人就系爭土地之運用，且將有國家圖利法拍債權人（銀行）及債務人之情形，風險分配顯不合理。㈤北港地政事務所將土地所標示之「前次移轉現值或原規定地價」欄內容予以變更登記，被上訴人據以核定系爭土地增值稅，已違反行政程序法第8條及本院83年判字第1223號判例意旨揭櫫之信賴保護原則。且上訴人係信賴北港地政事務所於98年2月5日15時核發之土地登記第二類謄本記載之前次移轉現值或原規定地價作為判斷土地增值稅之依據，而於98年2月5日就系爭土地與訴外人陳泰中訂立買賣契約，並進而向被上訴人辦理申報土地增值稅之程序。「前次移轉現值或原規定地價」欄之登記標示屬行政處分，且相對於之後變更登記為74年4月，每平方公尺180元之行政處分而言，前者係在當時合法有效之授益行政處分，且為上訴人所信賴，產生信賴基礎。再查上訴人已依地價登記公示資料為基礎，就系爭土地交易已履行完畢，符合信賴表現要件。且上訴人從事系爭土地交易，並無假借任何不正方法，也未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知系爭土地移轉現值之情形。又按本院93年度判字第1677號判決意旨，信賴保護原則之信賴基礎，係指令人民產生信賴之國家行為，土地登記資料既屬國家行為，又為人民據以核算土地移轉時之土地增值稅依據，土地法第43條規定之絕對公信力係規範私法行為，不能援引作為公法上信賴保護原則之唯一判斷標準。且被上訴人主張之本院97年度判字第310號、97年度判字第651號判決之案情，均屬人民濫用法律之稅捐規避類型，與本案之事實顯不相同，自不能比附援引。㈥財政部解釋函令能否適用於法院拍賣案件，而是否符合立法原意顯有疑問。參諸土地稅法第30條第1項第5款、第6款規定，土地增值稅之課徵，於法院拍賣案件有不同考量，土地移轉現值不僅應以拍定日當期之公告土地現值為準，更容許交易價格低於土地公告現值，依其立法意旨自應於法拍土地再次移轉時亦有適用。準此，訴願決定及被上訴人援引之90年7月11日台財稅字第0900453979號、89年8月1日台財稅字第0890454858號及90年3月29日台財稅字第0900451834號等函釋，均未考量法院拍賣案件之特殊性，上開行政規則違反土地稅法第30條第1項第5款規定等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人應作成核定土地增值稅之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠依雲林縣（市）都市計畫土地使用分區證明書記載，系爭土地於78年2月1日公告實施都市計畫，於97年2月26日公告辦理市地重劃，且經雲林縣政府98年3月10日函釋該重劃工程尚未辦理完成，該計畫區土地尚未能依變更後之計畫用途申請建築使用。按財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號及內政部94年1月25日內授營都字第0940081340號函釋規定，被上訴人於98年4月21日核准納稅義務人鄭忠田依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅申請案，並無違誤。㈡又依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函及91年2月5日台財稅字第0910450669號函釋規定，被上訴人於98年4月21日函北港地政事務所，將系爭土地原地價或前次移轉現值不予變更，即前次移轉現值維持於74年4月每平方公尺180元。上訴人於98年5月20日向被上訴人申報移轉現值時，其前次移轉現值以拍定價每平方公尺2,807.2元申報移轉，而未依原所有權人鄭忠田主張維持原規定地價每平方公尺180元申報移轉，經被上訴人審核發現有誤，遂依財政部68年6月8日台財稅字第33776號函釋規定，於98年5月21日函知上訴人於文到15日內辦理補正手續，逾期即依規定予以註銷原申報案，惟逾期仍未見處理，是被上訴人依規定逕行註銷原申報案，依法有據。㈢在稅捐債權發生後，如發生溯及生效足以影響稅捐債務的事實時，如各稅法內有特別規定調整其調整稅捐債務的事實時，例如租稅減免或其他優惠情形，自應依其規定辦理。本案被上訴人於98年4月21日依法核准納稅義務人鄭忠田不課徵土地增值稅申請案，該課稅事實的變更溯及發生效力。土地稅法第28條前段明示土地增值稅計算的基礎為土地漲價總數額，其計算最主要涉及前次移轉現值或原規定地價與當期申報之土地移轉現值之價差。上訴人主張前次移轉現值仍依拍定價格每平方公尺2,807.2元認定，顯無理由。另上訴人稱依稅捐稽徵法第6條第2項之規定，土地增值稅應優先於一切債權及抵押權之規定而優先受償，該次土地增值稅之納稅義務人仍為鄭忠田，應屬誤解。依土地稅法第39條之3第2項增訂之立法理由，法拍案件之權利人或義務人得申請不課徵土地增值稅，惟不課徵土地增值稅規定之實質效果僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故經債務人申請不課徵土地增值稅，必將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔，拍定人可以較低拍賣價取得土地，但於下次移轉時須負擔之土地增值稅，或為欲參與法院拍賣者事前需權衡之事。被上訴人函復雲林地院，並同時通知上訴人，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件提出申請。上訴人收到該函時應可預見倘訴外人鄭忠田提出申請，系爭土地將有改以不課徵土地增值稅並將前次移轉現值維持於74年4月每平方公尺180元情事之可能，而將加重再次移轉時土地增值稅之負擔。㈣按內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋意旨，前次移轉現值或原規定地價無土地法第43條之適用，非公信力保護之對象，本院97年度判字第310號、97年度判字第651號判決亦重申此旨，學界對此亦採相同見解，即土地法第43條規定所謂土地登記有絕對效力，係指土地登記簿上關於權利之登記事項而言；至於登記簿上前次移轉現值或原規定地價為純粹事實關係之登記事項，並非該條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算，且北港地政事務所核發土地登記謄本表尾，亦明確記載：「前次移轉現值資料，於課土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」。是本件地政機關登記簿上所載前次移轉現值或原規定地價既為純粹事實關係之登記事項，自非信賴基礎，從而無信賴保護原則適用。㈤上訴人主張土地稅法第39條之3要求權利人及義務人「共同」申報土地移轉現值，係為調和買賣雙方之利益衝突，賦予買賣雙方就土地增值稅稅負有協議、磋商及預估將來土地交易之機會，此就土地稅法第39條之3第1項前段所規定雙方合意移轉之案型固非無見，惟就法院判決或拍賣移轉之案例類型，因難期權利人及義務人共同申報土地移轉現值及會同土地移轉登記，平均地權條例第47條、土地登記規則第27條第4款規定權利人得單獨申報移轉現值，亦得單獨申請土地登記。而有關農地移轉不課徵土地增值稅之租稅優惠，於其單獨申報移轉現值時，依同法第39條之3第1項但書規定亦例外地依個案情形作利益權衡，得單獨申請不課徵土地增值稅。另一方面，此類得單獨申報單獨移轉之案型，為避免因權利人未申請租稅優惠，致義務人喪失原得享有鼓勵農地農用之租稅優惠，立法者亦於土地稅法第39條之3第2項規定，課以稽徵機關於程序上應通知義務人一方之義務。且有關法院拍賣之農業用地，於適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅時，依同法第39條之3第2項及財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函釋規定，由權利人或義務人一方於規定期限內提出申請即可。是被上訴人基於義務人之申請核定不課徵土地增值稅，於法尚無不合。㈥有關土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」規定之實質效果，僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故經申請不課徵土地增值稅後，將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔。又法院拍賣農業用地，其情形不同於一般買賣，依法申請不課徵土地增值稅相關之程序亦有不同，攸關自身權益，欲參與法院拍賣者，事前應對交易資訊，包括本案拍定土地後所衍生稅捐調查清楚，尤以本件被上訴人前已通知權利人及義務人雙方得申請不課徵土地增值稅，上訴人自應預期系爭土地前次移轉現值有維持於74年4月每平方公尺180元之可能。且依該謄本所載前次移轉現值既不足以使一個理性思考者對其產生信賴，上訴人自應向稽徵機關查詢實際之前次移轉現值。縱拍定人可以較低拍賣價取得土地，但於下次移轉時須負擔之土地增值稅，或為欲參與法院拍賣者事前需權衡之事。上訴人如認此將導致拍定人將來再移轉時之土地增值稅負增加之不合理現象，亦係屬立法政策問題等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，系爭土地於98年1月8日經雲林地院拍定，該院並於98年1月9日以雲院明97執戊字第10639號函通知被上訴人所屬北港分局核算應納土地增值稅額，被上訴人於98年1月23日函復雲林地院，並以系爭土地係因法院拍賣屬無須申報土地移轉現值案件，乃依土地稅法第39條之3第2項規定，通知權利人蘇瑞足、上訴人及納稅義務人鄭忠田，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件，向被上訴人提出申請。嗣訴外人鄭忠田向被上訴人申請不課徵土地增值稅，並於98年4月9日補附農業用地作農業使用證明書，依財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號、90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋規定，核屬於土地稅法第39條之3第2項規定之法定期限內提出申請，其申請不課徵土地增值稅，程序並無不合。又依雲林縣（市）都市計畫土地使用分區證明書記載，系爭土地經雲林縣政府於78年2月1日公告實施都市計畫，復於97年2月26日公告辦理市地重劃，且經該府98年3月10日函釋該重劃工程尚未辦理完成，該計畫區土地尚未能依變更後之計畫用途申請建築使用，是被上訴人依土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項規定，並參諸財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函釋及內政部94年1月25日內授營都字第0940081340號函釋意旨，於98年4月21日核准訴外人即納稅義務人鄭忠田就系爭土地不課徵土地增值稅之申請，並無不合。上訴人主張申請不課徵土地增值稅，應由權利人及義務人共同申請，被上訴人逕准納稅義務人單獨申請，顯不合法云云，容有誤解。㈡又信賴保護原則係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂，此觀之行政程序法第8條規定自明。而人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者，首須行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；次須人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動；嗣行政機關欲去除此項信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害。又按本院97年度判字第651號、97年度判字第310號判決意旨、內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋，土地法第43條所規定之絕對效力，係為保護善意之第三人而言，於第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記之無效或撤銷而被追奪，故此土地登記有絕對效力，係指土地登記簿上關於權利之登記事項而言；至登記簿上前次移轉現值或原規定地價為純粹事實關係之登記事項，並非該條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該登載為便民措施，僅供試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算。是上訴人主張其信賴北港地政事務所土地登記簿標示欄所載之前次移轉現值或原規定地價為98年1月之現值每平方公尺2,807.2元，作為判斷土地增值稅之依據，而於98年2月5日就系爭土地與訴外人陳泰中訂立買賣契約，而有信賴保護原則之適用云云，並不可採。況再觀之土地稅法第39條之3第2項規定，被上訴人本即有通知納稅義務人之義務，且納稅義務人亦得單獨申請不課徵土地增值稅，此法律之規定，上訴人要難解為不知，是被上訴人依法核准訴外人鄭忠田不課徵土地增值稅，並通知北港地政事務所將系爭土地原地價或前次移轉現值不予變更，亦無不合，是上訴人主張其有信賴保護原則適用云云，自不可採。綜上，北港地政事務所將前次移轉現值每平方公尺2,807.2元（98年1月）變更為每平方公尺180元（74年4月），進而否准上訴人將系爭土地出售予訴外人陳泰中而向被上訴人北港分局以拍定價額（每平方公尺2,807.2元）申報移轉現值案，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。上訴人起訴意旨求為均予撤銷，並請求被上訴人應依上訴人98年2月5日訂立買賣契約之事實與法律狀態作成核定土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回，因將訴願決定及原處分均予維持。
五、上訴意旨略以：㈠按平均地權條例第47條規定、內政部72年9月2日台內地字第181937號函釋意旨，有關土地移轉現值之申報，本應由買賣雙方自行協議為原則，另按內政部76年4月4日台內地字第498987號函釋，法院拍賣案件應以拍定價額為土地移轉現值，是原判決認土地稅法第39條之3第2項規定稅捐優惠之行使，先由主管稽徵機關通知，土地權利人或義務人於接獲通知之次日起30日內可單獨提出申請，無需雙方共同申請云云，違反該規定之立法理由，有錯誤解釋法令之違法。㈡另按土地稅法第5條第1項第1款規定，土地增值稅之納稅義務人，於有償移轉時為原所有權人，縱為延緩課徵性質，被課徵之對象亦應係充分享受土地權利之原地主負擔。又按本院91年度判字第2281號判決意旨，原判決之認定將使國家圖利法拍債權人（銀行）之結果改由拍定人承受之不合理現象。原判決逕以系爭土地仍可為農業利用，據此推論訴外人鄭忠田就系爭土地不課徵土地增值稅之申請並無違誤乙節，漠視上訴人於原審一再主張系爭土地增值稅課徵，應本諸土地稅法公平合理分配意旨，不能獨厚已享受土地利益之原所有人，有不備理由之違誤。㈢按本院93年度判字第519號、第1677號判決意旨，另人民產生信賴之國家行為，不以行政處分為限，原判決認土地登記簿上前次移轉現值或原規定地價為純粹事實關係之登記事項，係屬便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，不能作為信賴保護基礎，顯有違背法令等語。
六、答辯意旨略以：㈠上訴人上訴狀繕本於99年4月19日送達被上訴人，是否符合程序要件，請本院審酌。㈡本件土地增值稅課徵之情形，均係按土地稅法第28條、第30條第1項、第39條之2第1項、第4項、第39條之3第2項規定，及財政部68年6月8日台財稅字第33776號、財政部89年5月2日台財稅字第0890452905號、財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號、財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號、財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號、財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號、財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號及財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號、內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋，並無違法。㈢有關法院拍賣之農業用地，於土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅時，依同條第2項及財政部89年5月2日台財稅字第0890452905號函釋為之，由權利人或義務人一方於規定期限內提出申請即可，是原處分並無違法。㈣依土地稅法第39條之2第1項規定之實質效果，僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故經債務人申請不課徵土地增值稅，必將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔，拍定人可以較低拍賣價取得土地，但於下次移轉時須負擔之土地增值稅，或為欲參與法院拍賣者事前需權衡之事。縱將導致拍定人將來在移轉時之土地增值稅負增加之不合理現象，亦係立法政策問題，非上訴人所能審酌。㈤按內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋意旨，前次移轉現值或原規定地價無土地法第43條之適用，非公信力保護之對象，本院97年度判字第310號、第651號判決亦重申此旨，學界對此亦採相同見解，至登記簿上前次移轉現值或原規定地價為純粹事實關係之登記事項，並非該條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算，且北港地政事務所核發土地登記謄本表尾，亦明確記載：「前次移轉現值資料，於課土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」，是上訴人自應向稽徵機關查詢實際之前次移轉現值。㈥在稅捐債權發生後，如發生溯及生效足以影響稅捐債務的事實時，如各稅法內有特別規定調整其調整稅捐債務的事實時，例如租稅減免或其他優惠情形，自應依其規定辦理。本案被上訴人於98年4月21日依法核准納稅義務人鄭忠田不課徵土地增值稅申請案，該課稅事實的變更溯及發生效力。土地稅法第28條前段明示土地增值稅計算的基礎為土地漲價總數額，其計算最主要涉及前次移轉現值或原規定地價與當期申報之土地移轉現值之價差。上訴人主張前次移轉現值仍依拍定價格每平方公尺2,807.2元認定，顯無理由等語。
七、本院按：㈠按「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲
價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「農業用地移轉．其屬無須申報土地移轉現值者．．．，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條、第30條第1項、第39條之2第1項、第39條之2第4項、第39條之3第2項分別定有明文。即明定農業用地移轉．其屬無須申報土地移轉現值者，如合於第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，得由「權利人」或「義務人」個別於於收到通知之次日起30日內提出申請，尚未規定須「權利人及義務人」共同提出申請。又財政部89年5月2日台財稅字第0890452905號函對此，亦揭明有關法院拍賣之農業用地，於適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅時，依同條第2項規定，即得由權利人或義務人一方於規定期限內提出申請即可。而系爭土地係因法院拍賣屬無須申報土地移轉現值者，乃原審依職權調查證據所確定之事實，則訴外人鄭忠田為納稅義務人於法定申請期限內之98年2月23日檢據，向被上訴人申請免徵系爭土地之土地增值稅，經被上訴人審核與法相符而准其所請，原判決因認其申請程序無不合，核屬有據。上訴意旨主張土地稅法第39條之3要求權利人及義務人共同申報土地移轉現值，忽略系爭土地經由法院拍賣屬無須申報土地移轉現值案件，土地稅法第39條之3第2項另有權利人或義務人個別申請之明文，所稱原判決錯誤解釋將共同誤為單獨申請，容有誤稱法令情形，難謂有據，要無足採。
㈡次查，系爭土地登記簿謄本固有「前次移轉現值或原規定地
價」之註記，惟該登記簿謄本表尾「注意」欄位亦載明：「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據。」該註記資料，參照本院99年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，僅係行政機關提供資訊之便民措施行為，非屬土地法第43條之權利登記絕對效力事項，對外尚未發生如何之法律效果，核為單純行政事實行為。上訴人對系爭土地前次移轉現值資料，非不能自上開注意事項向主管課徵土地增值稅之稅捐稽徵機關查詢確認，本件難謂存在信賴保護基礎。原判決因認本件上訴人並無信賴保護原則之適用，爰將其理由詳述在判決書，自無判決不備理由或適用法規不當之違法。上訴人主張本件土地登記資料屬國家行為，其登記、變更專屬國家，人民據以核算土地增值稅，符合信賴保護基礎之要件等語，忽略本件爭執在「前次移轉現值或原規定地價」之註記屬性，僅為單純行政事實行為未具法律效果者，所稱及主張核屬主觀歧異法律見解，難謂有據，仍無足憑採。上訴人主張其餘各節，無非持其主觀歧異之法律見解，復對原判決取捨證據及認定事實之職權行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。
㈢綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處
分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 王 史 民