最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1114號上 訴 人 林阿柏被 上訴 人 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度訴字第1851號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國85年2月26日取得宜蘭縣宜蘭市○○段1478地號土地（下稱系爭土地）1/3所有權。嗣經臺灣宜蘭地方法院民事執行處（下稱宜蘭地院民事執行處）以95年度執字第4010號給付票款強制執行事件於96年3月2日拍定，並於96年3月17日以宜院瑞執95執溫字第4010號函請被上訴人（改制前為宜蘭縣稅捐稽徵處）計算土地增值稅，被上訴人乃按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣329,487元，並於96年3月27日以宜稅土字第0960007723號函復宜蘭地院民事執行處代為扣繳。經宜蘭地院民事執行處於96年5月29日實行分配，系爭土地增值稅款乃於96年6月20日扣繳在案。嗣上訴人於98年3月10日向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值稅，經被上訴人於98年3月10日以宜稅土字第0980006814號函（下稱原處分）復上訴人系爭土地不屬農業用地而否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第1851號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件稽徵機關就符合土地稅法第39條之2第4項規定之土地，疏未作成適法之處分，當事人自有權依行政程序法第34條規定，向稽徵機關就系爭土地申請作成適法之行政處分，且待稽徵機關許可後，其即應依職權將溢繳稅款退還執行法院分配予債權人。是以，被上訴人否准上訴人依行政程序法第34條規定，請求被上訴人依法行政，作成以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額以課徵土地增值稅之行政處分，自係違法侵害上訴人之權益。又依農業發展條例之規定，系爭土地是否為土地稅法所稱之農地，尚待農地主管機關予以認定，詎被上訴人竟率爾以自己之認定為基礎，否准上訴人之申請，自屬可議。土地稅法於89年1月6日修正前，並無法律就所謂「農業用地」設有規定，茲參照司法院釋字第566號解釋意旨可知，立法者並未限定土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。是以，被上訴人以系爭土地係屬非都市土地特定農業區之「甲種建築用地」，非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍云云，否准上訴人之申請，即顯違上開司法院解釋之意旨。另依土地稅法第10條規定，農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地。準此，只要是非都市土地或都市土地農業區、保護區「範圍內」之土地，即為農業用地。又據內政部85年7月18日(85)台內地字第8506766號函釋「農舍基地為特定農業區甲種建築用地。」之意旨，「特定農業區甲種建築用地」即應為土地稅法第10條第1項所規定之「農業區範圍內」之土地，洵無疑義等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人並應對於上訴人申請就系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配。
三、被上訴人則以：上訴人於98年3月9日，以系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定為由，促請被上訴人以該條修正施行日89年1月28日當期公告土地現值為原地價，核課系爭土地之土地增值稅，惟系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為區域計畫法劃定之特定農業區甲種建築用地，不符土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範疇，被上訴人乃以原處分否准所請。又系爭土地係於96年間拍賣移轉予第三人，自應依96年間有效施行之土地稅法與同法施行細則為據。其時，土地稅法第10條、同法施行細則第57條既已規定何謂「作農業使用之農業用地」，則立法者若未明文對土地稅法89年1月28日修正施行前或後，所謂「作農業使用之農業用地」為不同規定，解釋上即不應分割適用。另系爭土地依法編定之用途既非農業用地，自無須由農業主管機關再行審認實際是否仍作農業使用，至為顯然。是以，系爭土地雖劃為特定農業區，但使用地類別為「甲種建築用地」，顯不符土地稅法施行細則第57條限定農業用地應屬農牧用地、林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭土地原所有權人為上訴人，亦為系爭土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（宜蘭地院民事執行處強制執行事件）之拍賣，債務人即上訴人並未於該強制執行事件拍賣時有所主張，而經拍定執行分配在案。又系爭土地增值稅之課稅處分既因宜蘭地院民事執行處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人即上訴人，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。（二）揆之本院80年6月份庭長評事聯席會議決議及法理可知，上訴人之請求僅係促使被上訴人注意而已，此由上訴人98年3月9日委託代理人（即訴外人）劉永權之申請更正稅額函說明欄第4項所載「本件申請，僅在促請鈞處注意辦理爾，不發生土地稅法第39條之3第2項之問題，……」字樣，即足徵之。亦即，上訴人請求被上訴人改以89年1月28日修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，作成課徵土地增值稅之行政處分，性質上既僅係促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人對上訴人並不負有作為義務，即令被上訴人未依其請求而發動職權，上訴人亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。（三）上訴人係依行政程序法第34條規定，請求被上訴人作成一定處分，然該規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關，是依上訴人起訴意旨援引之行政程序法第34條規定，尚無以導衍出其對於被上訴人有何公法上請求權，則上訴人提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴為無理由，自應予以駁回。（四）退步言，縱認上訴人有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，然系爭土地早於85年間即經「編定使用種類」為「特定農業區甲種建築用地」，亦即，其使用分區為特定農業區，使用地類別為甲種建築用地，自非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍，堪以確定。又系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地是否開發完成或仍繼續作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用，至堪認定等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：土地稅法第39條之2係於89年1月28日增訂公布施行，其第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」依此規定所得享受之租稅優惠，以「作農業使用之農業用地」為要件，法文規定甚明。而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」另依同法第58條授權訂定，89年9月20日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地」(94年12月16日修正為第57條)。查土地稅法第10條第1項係規定所稱農業用地，指非都市土地或都市土地「農業區、保護區，依法供下列使用……」範圍內土地，是如非屬農業區、保護區範圍內之土地，固不可能屬農業用地，然屬「農業區、保護區」內土地，尚須受符合該條項所列各款情形之限制非必屬農業用地。上開施行細則第57條乃規定同法第39條之2所稱「農業用地」之範圍，其與土地稅法第10條第1項所規定農業用地之定義，並無牴觸，自得適用。又土地稅法第39條之2第1項及第3項均規定「作農業使用之農業用地……」，法條用語相同，無作不同解釋之理。是以土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條(第1項)所定之農業用地為適用範圍，此亦為本院一致之見解。上訴意旨主張所謂「農業用地」，土地稅法第10條之定義為：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，故只要是非都市土地或都市土地農業區、保護區「範圍內」土地，即為該法條所規定之農業用地，土地稅法施行細則第57條所規定者，專指土地稅法第39條之2第1項所規定農業用地，依法規明示其一排除其餘之適用原則，當然不包括土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地云云，法律見解有誤，並不足採。依原判決認定之事實，系爭土地在土地稅法89年1月28日修正公布生效前之85年間，即經編定為「特定農業區甲種建築用地」，則其非屬同法施行細則第57條(第1項)所定之農業用地為適用範圍，自無土地稅法第39條之2第4項租稅優惠規定之適用。原判決關於此部分之論述並據以駁回上訴人之訴，並無不合。至原判決其餘之理由，係屬多餘，與原判決結論無關，上訴狀所載對該其餘理由之指摘，不影響判決結果，爰不一一論述。是上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。又行政訴訟法第107條第3項規定，依其所訴之事實，原告之訴在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，此並不禁止原告之訴在法律上顯無理由者，行政法院經言詞辯論，以判決駁回之，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 楊 子 鋒