最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1115號上 訴 人 財團法人台灣省台中縣私立青年高級中學代 表 人 蔡侑敬訴訟代理人 王文聖 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25日臺中高等行政法院98年度訴字第485號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、訴外人蔡少明所有位於臺中縣大里市（現改制為臺中市○里區○○○段165、166及167地號等3筆土地，由上訴人作為校地使用，嗣因所有權人蔡少明於民國87年2月7日死亡，其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年度財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，因系爭3筆土地積欠多年地價稅未繳，故其遺產管理人林益輝律師於98年6月29日函請被上訴人所屬大屯分局依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定使用人即上訴人代繳地價稅，該分局遂依前揭規定以98年7月6日中縣稅屯分土字第0986011166號函（原處分）指定上訴人為系爭土地地價稅之代繳人。上訴人不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第485號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款之立法意旨，及本院94年度判字第880號判決意旨可知，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。又設若土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，不論其占有該基地有無法律上原因，均得任由土地所有權人申請該有權或無權占有人代繳地價稅，此絕非立法者之原意，本件上訴人占有系爭土地既係基於蔡譜陸等4人同意無償使用，而蔡譜陸等4人更係基於與土地所有權人間買賣關係始得同意上訴人無償使用，基於公平正義原則，實殊無任由本件土地所有權人指定上訴人代繳地價稅之理等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：「對於物有事實上管領之力者，為占有人」為民法第940條所明定，系爭土地現由上訴人占有作為校地使用，上訴人對系爭土地即有事實上管領力，應認屬使用人。另土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，此旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，此由條文曰「得」即可自明。本案系爭土地為上訴人無償占用數十年，已屬眾所週知之事實，且為上訴人所不否認，是本件占有之事證已極明確。雖上訴人主張系爭土地涉及所有權歸屬之糾葛而反對代繳稅款，被上訴人所屬大屯分局自不得逕行指定代繳；惟該買賣契約年代久遠，且屬被繼承人蔡少明與訴外人所訂定，倘土地占有人就占有權源或其他事項有爭執，早應循訴訟程序判決確定以維權利，而非使所有權歸屬懸而未決。系爭土地既由上訴人無償占有使用，且經遺產管理人申請指定由上訴人代繳系爭土地地價稅，該分局衡酌上訴人未付任何租金，占用他人之土地，享受利益，同意由土地使用人代繳，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人雖援引本院94年度判字第880號判決，以為抗辯；惟本院就相同事件（兩件上訴人亦均相同）同年有不同見解之裁判，即94年度裁字第1448號裁定（此件裁判時間較後），足見本院94年度判字第880號判決僅屬本院個案之見解，本件自不受拘束。
土地稅法第4條第1項，係就同法第3條為補充規定，亦係就實際占有人，為較翔實之補充規定，亦即土地法第3條第1項係就其占有之形式外觀較容易區別者（明顯而易自形式審查），例如第3條第1項第2款已為典權登記（物權之特性），而第4條第1項則係就其占有形式外觀較不易分辨者例如租賃、無權占有等，無從自地政登記資料查考（隱晦而難自形式審查），但其均為實際占有使用人則一，故規定須由土地所有權人申請為之。因此與同法第3條第1項之規定應無不合，亦無違同法第4條第1項之立法意旨。另上訴人雖質疑「主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而逕行指定代繳稅款者」，則「無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務」云云；惟其情形，則仍得循民事途徑解決，例如出租人如欲任意指定代繳，則承租人於私法上並無不得抵充或抵銷租金，甚或終止租約等方法抵制之，所有權人實無任意指定之虞慮（易形成自然之平衡），並無虞其不能解決。故本件認以從本院94年度裁字第1448號裁定之見解為宜等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：土地稅法第4條第1項：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。
三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」據此，土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅或田賦，主管稽徵機關是否准予指定，固由其裁量決定。惟行政機關行使裁量權限，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的(行政程序法第10條)，在學說上稱此為「合義務性裁量」。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍，及不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權力，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」甚明。查依土地稅法第3條第1項規定，地價稅之納稅義務人為土地之典權人、承領土地之承領人、承墾土地之耕作權人，及未設有典權及非承領、承墾土地之土地所有權人。至同法第4條代繳規定，由非納稅義務人代為繳納地價稅，係屬例外情形，依「例外規定解釋從嚴」之法律解釋原則，該條之解釋適用應從嚴。特別是依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償，稅捐稽徵機關在土地所有權人申請由占有人代繳之情形，作成是否由占有人代繳時，更應從嚴，否則無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，而與土地稅法第3條第1項規定之立法意旨有違。次查占有人占有土地之情形，可分為有權占有及無權占有。在無權占有情形，占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稅捐稽徵機關於此情形，裁量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬為合義務性裁量。然在有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，但其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，此種情形除有特殊情形外(例如經占有人同意，或原法律關係安排之利益均衡因可歸責占有人事由遭破壞)，稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅。再上開土地稅法第4條第1項之立法理由：「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂代繳辦法，以利稽徵」。然土地稅法第4條第1項第4款既是「土地所有權人申請由占有人代繳」，即無「使稅單無法送達」土地所有權人之可能，「使稅單無法送達」係指其餘3款即「納稅義務人行蹤不明、權屬不明及無人管理」之情形。而該規定於立法院財政、內政、司法三委員會第1次聯席會議審查時，內政部次長劉兆田及司法行政部政務次長范魁書答覆立法委員質詢時，分別指出：「第4款之情形事實上是指違章建築而言」、「第4款所指違章占用他人土地，如果對土地所有權人課徵，似不公平，故向使用人課徵」(立法院公報第66卷第26期第6頁)，其意即是指無權占有(蓋無權占有他人土地無法取得土地所有人同意書，無從申請建造執照，所建房屋為違章)。上開立法理由所稱之「被他人占用」，應是主要在規範無權占有之情形。從而，在有權占有情形，如無上述特殊情形，稅捐稽徵機關因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅者，該裁量決定不符土地稅法第4條第1項第4款法規授權之目的，裁量濫用權力，自屬違法。
上訴人於原審主張系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡侑展、蔡侑敬及蔡芬芳等4人於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，由蔡譜陸等4人無償提供予其作為學校用地等語，果如是，上訴人占有系爭土地，為有權占有，如無上述之特殊情形，被上訴人指定上訴人代繳地價稅，即屬不符土地稅法第4條第1項第4款法規授權之目的，裁量濫用權力而違法。依上所述，原判決未查明有無上述特殊情形，僅以上訴人有占有事實而為不利於上訴人之判決，適用法規錯誤。上訴意旨指摘原判決適用法規錯誤，求予廢棄原判決，為有理由，原判決應予廢棄。因上訴人之請求有無理由，尚須由原審法院調查事實，自應將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 楊 子 鋒