最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1117號上 訴 人 王丕文訴訟代理人 謝清福 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2784號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國98年1月6日申報移轉坐落臺北縣土城市（現改制為新北市○○區○○○段510、537、539地號及尖山段412、413地號等5筆土地（下稱系爭土地）所有權全部，並於土地現值申報書勾選系爭土地為農業用地，符合土地稅法第39條之2第1項規定，申請不予課徵土地增值稅，經被上訴人審核結果，於98年1月14日以北稅土字第0980003012號函（下稱被上訴人98年1月14日函）核准在案。嗣上訴人復於98年2月17日，向被上訴人申請更正，略以應依89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為系爭土地之前次移轉現值等語。被上訴人以98年2月27日北稅土字第0980019161號函(下稱被上訴人98年2月27日函)予以否准。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定不受理，上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第2784號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依臺北縣板橋地政事務所（現為新北市板橋地政事務所）依相同比例製作之地籍圖，套繪航測所於88年11月6日及89年5月14日拍攝之航照圖，均無法顯示在何地號土地上有建物存在，且經查全卷，並無被上訴人曾協請臺北縣板橋地政事務所套繪之資料，被上訴人僅籠統指稱系爭土地均有建物，應非正確。事實上，系爭土地上之財團法人青雲老人安養中心曾於88年12月申請核發雜項執照，且於92年1月28日核發在案，從申請起至核准之間，政府主管機關多次前往現場會勘，並未發現有任何違法建物存在。另上開安養中心於89年10月12日曾獲臺北縣政府（現為新北市政府，下同）核准山坡地開發許可，84年4月11日亦有臺北縣政府建設局、工務局實施都市計畫地區自用農舍使用執照（84北縣土工字第1378號）核准在案，故足證系爭土地上除上開合法農舍外，並無任何違法建物存在。雖被上訴人主張，上訴人曾於另案復查時已坦承系爭537、539地號土地上有建物堆置農具使用云云，即認系爭土地均有建物，亦非真實等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷；暨被上訴人應准予本件申報移轉現值依89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總額，核課土地增值稅。
三、被上訴人則以：所謂「農業使用」，乃係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，農業發展條例第3條第12款亦有規定。惟系爭土地前經臺北縣政府許可設立老人安養中心，復於83年1月10日向臺北縣政府申請山坡地開發許可，並經環境影響評估同意備查在案，且按航測所於88年11月6日及89年5月14日拍攝之航照圖所示，系爭土地上當時已有建物存在。則系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，顯已未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項「農業用地作農業使用」之規定即不該當。上訴人於另案之復查主張亦已坦承系爭537、539地號土地上有搭建物堆置農具使用，即已足證被上訴人依據航測所於88年11月6日及89年5月14日拍攝之航照圖與地籍圖套繪之結果，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱上訴人必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，此有本院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。又言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。系爭土地之本次移轉，既經被上訴人以98年1月14日函核准不予課徵土地增值稅在案，自難認上訴人權利或法律上利益受有何損害。另上訴人係請求被上訴人作成一定處分，然行政程序法第34條規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關，尚無以導衍出其對於被上訴人有何公法上請求權，則上訴人提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴為無理由，自應予以駁回。從而本件上訴人起訴請求被上訴人應作成系爭土地應以89年1月6日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總額，核課土地增值稅之行政處分，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯欠缺訴之實益，依前揭說明，本件上訴人所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回。（二）退步言，縱認上訴人有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，然：系爭土地前經臺北縣政府許可設立老人安養中心，並於83年1月10日向臺北縣政府申請山坡地開發許可，嗣復經環境影響評估同意備查在案；且依航測所分別於88年11月6日及89年5月14日拍攝之航照圖顯示，系爭土地上當時已有建物存在。是以，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地是否開發完成或仍繼續作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用，至堪認定。遑論上訴人於另案（該案嗣經上訴人撤回）復查程序時，亦自承系爭537、539地號土地上有搭建物堆置農具使用，參以臺北縣政府農業局97年2月25日北農牧字第0970114303號函及臺北縣土城市公所97年3月14日北縣土工字第0970006322號函所載內容，益徵系爭土地並無「申請實際供與農業經營不可分離之農舍或其他農業使用」之情事，自不符土地稅法第39條之2第4項所定之「作農業使用之農業用地」之要件等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按
(一)土地稅法第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第31條：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」第39條之2：
「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」又行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，係以請求作成授益行政處分為要件。
(二)本件上訴人移轉系爭土地，於98年1月6日申請不課徵土地增值稅，經被上訴人98年1月14日函核准(原處分卷第104頁)，此核准處分之內容為不課徵土地增值稅，為對上訴人有利之授益行政處分。至該函於「說明三」載：「副本抄送：臺北縣樹林地政事務所，本案土地公告現值請以土地增值稅申報書之前次移轉現值及前次日期(石門段537、539地號每平方公尺180元及前次日期68年08月；石門段510地號每平方公尺
176.60元及前次日期68年08月；尖山段412地號每平方公尺99元及前次日期68年08月；尖山段413地號每平方公尺25元及前次日期68年08月)註記」，係對臺北縣樹林地政事務所（現為新北市樹林地政事務所）之通知，非對上訴人所為。又系爭土地尚未再次移轉，不發生應以土地稅法89年1月6日修正施行日(即同年月28日)當期之公告土地現值為原地價，或以上開被上訴人98年1月14日函「說明三」所載內容，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之問題。而且果系爭土地再次移轉，暫不論上訴人此時非原所有權人，已不是土地增值稅之納稅義務人，該移轉是否以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，悉以是否符合土地稅法第39條之2第4項要件定之，與上開被上訴人98年1月14日函「說明三」所載內容無關。換言之，上開被上訴人98年1月14日函「說明三」所載內容並不發生法律效果，並非行政處分。上訴人向被上訴人申請更正系爭土地之前次移轉現值為依土地稅法修正施行日(89年1月28日)當期之公告土地現值(原處分卷第105頁)，係請求被上訴人作成事實行為，非屬行政訴訟法第5條所稱「依法申請之案件」，被上訴人98年2月27日函拒絕之，該函並非行政處分，上訴人無從請求撤銷。上訴人於原審另聲明：「被告應准予本件申報移轉現值依土地稅法第39條之2第4項規定，以該土地稅法修正施行日期(89年1月28日)修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅」，此部分並未先向被上訴人為申請，且係就已終結之不課土地增值稅案件，請求行政法院判決令被上訴人作成未較有利於上訴人之核課土地增值稅處分(負擔處分)，與行政訴訟法第5條之要件未合。是上訴人提起本件訴訟，不合起訴要件，起訴不合法，應依行政訴訟法第107條第1項第10款裁定駁回之。原審以上訴人無訴之利益及實體上理由，判決駁回上訴人之訴，雖未盡允洽，然駁回上訴人之訴之結論則無二致，原判決應予維持。上訴意旨主張被上訴人98年1月14日函之主旨雖謂：「台端……申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅乙案，核與規定相符，准予辦理，……」，惟參酌該函之說明二、三、內容可知，前次土地移轉現值及日期仍以68年8月作為準據，此無異完全否定主旨所述之不課徵土地增值稅乙事，致使本次不課徵土地增值稅乙案不具任何實益，原判決認定上訴人權利或法律上利益無何損害乙節，已非正確，又其進一步認定本件已核准不課徵土地增值稅，即不得要求更正前開函文中之說明二、三、認此無訴訟權能，亦屬違法，而求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 楊 子 鋒