最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1123號上 訴 人 思源科技股份有限公司代 表 人 呂茂田訴訟代理人 林宗燕
陳建宏林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月4日臺北高等行政法院98年度訴字第2192號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於免稅所得暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係經營積體電路設計業，86年度經核准增資擴展(下稱一增），選定自民國90年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。其94年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得660,847,112元、研究與發展支出131,292,046元及可抵減稅額45,800,983元。經被上訴人初查以其93年度經核准增資擴展（下稱二增），投資計畫完成日為94年10月31日，選定延遲自95年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，二增於94年度新增之符合投資計畫勞務(產品)收入應為應稅收入為由，核定免稅所得570,820,233元；其研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報131,262,235元，其中王得權等41人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，否准認列渠等之薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192元及可抵減稅額30,625,555元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追認免稅所得6,283,200元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)免稅所得部分：上訴人之二增投資計劃於94年10月31日計劃完成後，尚需一季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練、通路商訓練等事宜，乃選擇延遲至95年1月起適用免稅。故94年10月31日至12月31日之營收貢獻均係來自於一增之投資計畫，上訴人於申報94年度營利事業所得稅時，將該期間之營業收入全數認列屬於一增之投資計畫之免稅所得，並無不妥。況上訴人全年度營業收入集中在第4季，被上訴人以旺季之94年10月31日至94年12月31日銷貨收入推估全年度銷貨收入，致高估二增之銷貨收入之不合理情形，自應以94年10月31日至95年10月30日免稅產品實際銷貨收入為基礎，計算二增之全年度銷貨收入，並以93年10月31日至94年10月30日免稅產品銷貨收入為前一年度之基期銷貨收入，以此計算二增新增銷貨收入，方屬正確。(二)研究發展支出及可抵減稅額部分：其針對研發計畫之需要，於94年6月基於組織調整將王得權等41名人員由製造部門轉調研發部門，其工作調度期間、薪資金額工作職掌皆有相當明確記錄，被上訴人剔除渠等之研發薪資，核與事實不符等語。求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)免稅所得部分：上訴人提示收入明細表並未逐筆詳列銷貨產品品名，僅列代碼Z000000000-T（EDAProduct），而二增投資計畫生產之產品為高階積體電路設計-EDA產品，足見系爭年度已生產二增產品，並無違誤。再二增投資計畫既於94年10月31日完成，即可投入生產免稅產品，與是否需先準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練後再生產，並無直接必然性，且上訴人未能提示94年11月及12月之營收貢獻均來自一增之具體證據以實其說，空言主張，尚難採據。被上訴人依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令釋88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式(下稱促產條例第8條之1計算公式)之規定，據以計算本年度免稅所得為577,103,433元，並無不合。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：依上訴人提示之研發計畫、組織圖、研發人員薪資所得暨個人基本資料、產品研發概述及說明書等資料查核，其中王得權等41人究否屬專門從事研究發展工作之全職人員即有疑義，上訴人雖補提示Bugtracer系統操作畫面，惟該畫面顯示者均為該年度已生產之免稅產品，上訴人既稱Bugtracer系統操作畫面是用來追蹤錯誤及重要工作狀況之工具，可見亦可用於免稅產品，並非係專供研發人員使用，況上訴人仍未能提示完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄供核，致無從審酌是否屬研發獎勵之範圍，被上訴人否准認列，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)免稅所得部分：依上訴人提示收入明細表並未逐筆詳列銷貨產品品名，僅列代碼Z000000000-T(EDAProduct)，而二增投資計畫生產之產品為高階積體電路設計-EDA產品，是系爭年度已生產二增產品，並無違誤。又二增投資計畫完成日非為會計年度之首日，被上訴人按當年度應稅期間銷貨收入淨額359,776,378元核算全年度銷貨收入淨額2,118,038,354元，並以前一年度(93年度）免稅產品銷貨收入1,244,012,997元，據為基準年度計算本年度免稅所得為577,103,433元，並無不合。又免稅所得計算要點係核算所得額以外之獎勵計算標準，其所規定事項為「免稅所得之計算」，上訴人主張其營業收入集中在第4季，且二增因其選擇延遲免稅，造成高估二增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍。況上訴人申請延期免稅係經其多方考量後之選擇，且不論其是否申請延期免稅，其免稅期間皆為5年，是上訴人稱11及12月係旺季其免稅產品銷貨收入較多，惟至第5年其免稅期間亦順延至11及12月其免稅產品銷貨收入亦較多，就整體免稅所得之計算並無不公平。
(二)研究與發展支出及可抵減稅額：本件就上訴人提示之相關資料查核結果，上訴人之員工何人係專門從事研發之全職人員，上訴人本身混淆不清，且申報前後不一，真實性即有疑義；又其補提示研發日誌彙總紀錄及工作日誌係Bugtracer系統操作畫面，惟該畫面顯示之Debussy、Verdi及Laker，皆為該年度已量產之免稅產品，上訴人既稱該系統操作畫面係用來追蹤錯誤及重要工作狀況之工具，可見亦可用於免稅產品，即非係專供研發人員使用，尚難據以認定其申報王得權等41人係專門從事研發工作之全職人員；而上訴人所提94年度研發專案彙總表所載取得專利證書之發明人為林柏宏及林世昌2人，並非本案剔除之研發人員，其所列專案計196項，並未依規定提示各該專案研究與發展計畫書與報告或紀錄及參與人員完整之工時紀錄等具體事證供核，致系爭人員薪資是否符合以適用投資抵減稅額，事證仍有不明，是被上訴人否准認列系爭研發支出及可抵減稅額，並無不合等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)免稅所得部分：⒈按「(第1項）判決應作判決書記載下列各款事項：……七
、理由。……(第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」及「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……得心證之理由，應記明於判決。」99年1月13日修正公布前後行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項及第189條分別定有明文。再「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」亦為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實；且其認定事實所憑之證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，應記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。
⒉次按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定
辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間。」為88年修正前促進產業升級條例(下稱促產條例、已於99年5月12日)第8條之1第2項第2款、第3項前段所明定。又「參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算……二、不能獨立計算……(二)增資擴展：1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務(產品)未委託加工者(1)投資計畫完成之日起投資計畫勞務(產品）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務(產品)收入淨額＝新增符合投資計畫之勞務(產品)收入淨額(2)〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務(產品)無關之(非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之勞務(產品)收入淨額÷全部勞務(產品)收入淨額〕＝新增免稅所得額」及「(一)投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)，應按當年度免稅期間銷貨量(收入)核算全年銷貨量(收入)為計算基礎。(二)新增符合投資計畫之產品之銷售量，應按同類產品核計；……」亦為促產條例第8條之1計算公式參及註七所規定。
⒊原判決以上訴人93年度二增投資計畫完成日期為94年10月
31日，既經選定延遲自95年1月1日起為免稅始日，則94年10月31日起至94年12月31日止二增投資計畫新增所得，仍應核課營利事業所得稅，並依上訴人提示94年度總分類帳之銷貨帳未逐筆詳列銷貨產品名稱，僅以不同科目代碼及科目名稱區分各類銷貨收入，其中科目代碼Z000000000-T之科目名稱為「EDA Product」，而上訴人二增投資計畫之免稅項目即為高階積體電路設計-EDA產品，認上訴人於94年度已生產二增投資計畫產品，依上揭促產條例第8條之1計算公式註七(一)之規定，換算其全年度符合投資計畫產品收入淨額為2,118,038,354元等情，固非無見。惟查，上訴人於原審主張其經核准之一增投資產品包括Debussy、Reusner、Laker3項產品，二增投資產品則僅有Laker1項，依上揭計算公式註七(二)之規定，應依二增投資產品Laker於94年10月31日起至同年12月31日之銷貨收入換算其全年銷貨收入，被上訴人將「科目代碼Z000000000-T」非屬於二增投資產品Laker之銷貨收入併入計算，將上開計算公式註七規定予以割裂適用，致溢計二增投資產品之銷貨收入一節，已提出二增投資計畫書、94年度銷貨明細表及部分銷貨發票為證，而觀諸上開投資計畫書第3頁已載明產品種類為「高階積體電路設計-EDA產品」、產品名稱為：「混合訊號IC設計自動化佈局編系統」（並註明：為該公司產品VISI佈局編線編輯軟體(Laker)之次系統）等語(見原審二卷第54頁)；且原處分卷所附上訴人94年11、12月間銷貨開立之統一發票所載各項銷貨品名，除Laker產品外，確尚包括Debussy、Verdi、Edatool等多項品名(見原處分卷第460-481頁)，則原處分認定上訴人94年10月31日起至12月31日止關於「科目代碼Z000000000-T」銷貨帳之銷貨收入，是否能區分出Laker產品及銷貨量若干，此等事實既攸關二增投資計畫產品收入淨額應如何計算，進而影響上訴人本年度符合一增投資計畫新增免稅所得額之認定，是原審就上訴人此等影響判決結果之重要攻擊防禦方法，未依職權予以查明，亦未說明其不採之理由，逕採認被上訴人之主張，依上訴人94年度銷貨帳關於「科目代碼Z000000000-T」所載94年10月31日至同年12月31日之銷貨收入，全數納入換算為94年度符合二增投資計畫產品之銷貨收入，實嫌率斷，並有未適用行政訴訟法第133條規定應依職權調查證據及判決不備理由之違法。
(二)關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分
之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第6條第2項定有明文(本條例已於99年5月12日廢止）。次按，行政院依上述促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之公司研究與人才培訓支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)第2條第1項第1款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」第5條第1項前段規定：「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」而「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」亦為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二所規定。又因投資抵減係屬稅捐減免事項，主張有投資抵減事由之納稅義務人，應就合於投資抵減要件之事實負證明責任；而就研究發展單位專業研究人員之薪資部分，須其所提出之證據，足以證明該人員係配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，或係研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管，即該等人員有實際參與研發之事實。
⒉復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定
亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經查，上訴人列報研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員薪資131,262,235元，其中王得權等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，且依上訴人補提示之研發日誌彙總紀錄及工作日誌係Bugtracer系統操作畫面，亦無法認定系爭人員係屬專門從事研究發展工作之全職人員等情，業據原判決依調查證據之辯論結果認定甚明，並就上訴人主張何以不足採取予以指駁在案，核與卷內證據尚無不符，亦無違反證據法則或理由不備之情事。則上訴人既無法證明系爭人員有實際並專門從事研究發展工作之事實，被上訴人否准認列渠等之薪資30,350,854元為研究發展單位專業研究發展人員之支出，即無不合。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，自無足取。
(三)從而，原判決關於投資抵減稅額部分，於法無不合，此部分上訴無理由，應予駁回；原判決關於免稅所得部分，則有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，此部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 伍 榮 陞