最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1129號上 訴 人 梁滿子
陳容容陳冠州陳婷婷共 同訴訟代理人 施中川律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2352號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人陳辰生於民國00年0月00日死亡，上訴人依限辦理遺產稅申報，經被上訴人第l次核定遺產總額新臺幣（下同）256,427,050元，遺產淨額141,023,948元，應納稅額56,004,974元，第2次核定遺產總額256,437,149元，遺產淨額141,034,047元，減除前次應納稅額後，增補稅額5,049元。上訴人就第2次核定不服，就債權、未償債務及重度身心障礙扣除額等部分申請復查，經被上訴人以97年12月19日財北國稅法二字第0970250146號復查決定書駁回，上訴人就債權及未償債務部分仍表不服，提起訴願，案經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，重新審查結果，認上訴人之主張部分有理由，乃以98年4月21日財北國稅法二字第0980214227號重審復查決定書，撤銷其97年12月19日財北國稅法二字第0970250146號復查決定，追減遺產總額61,900,000元，其餘復查駁回（下稱原處分）。上訴人猶不服，就遺產總額－被繼承人陳辰生之建南建設股份有限公司（下稱建南公司）股東往來債權、未償債務扣除額及身心障礙扣除額等項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、建南公司登記名義負責人雖為上訴人梁滿子，但對建南公司之股東往來款項究為多少，並無法確切掌握，嗣後整理建南公司資料發現，其中有84,000,000元屬於被繼承人所有，另60,000,000元係屬上訴人梁滿子所有，就非屬被繼承人財產部分應予列減。又被繼承人陳辰生於00年0月00日死亡時，對建南公司之股東往來債權84,000,000元，因建南公司無力清償，如予以清算，將全數資產用以償還該股東往來，原申報遺產金額應予列減13,577,600元。㈡、被繼承人死亡前係東興公司之負責人，並就東興公司對第一銀行之借款債務，擔任連帶保證人，東興公司對第一銀行之借款債務已無力清償，就被繼承人所遺開立於該銀行之存款帳戶，主張逕予抵銷1,952,237元，並查封繼承人之財產，要求繼承人清償未償餘額8,507,700元。被繼承人因連帶保證責任所負未償之債務計10,459,937元，具有確實之證明，嗣後亦確實清償，自應准予自遺產總額中扣除。㈢、被繼承人死亡時，其母親陳趙碧霞罹有多重障礙，並領有身心殘障手冊，其配偶梁滿子罹有長期憂鬱症及重鬱症，依身心障礙者保護法第3條及遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，自應准予自遺產總額中分別扣除5,000,000元，爰請判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分等語。
三、被上訴人則略以：㈠、被繼承人陳辰生94年7月22日死亡時，上訴人陳容容以遺產稅申報代表人身分，於95年4月21日辦理遺產稅申報時，陳報被繼承人陳辰生對建南公司有股東往來債權144,000,000元，並自行減除建南公司股東往來未獲清償數23,241,600元，而申報被繼承人對建南公司尚有120,758,400元債權未收取，是以被上訴人核實認定被繼承人對建南公司尚有股東往來債權144,000,000元，並非無據。
上訴人雖提出建南公司付款簽收簿、建南公司轉帳傳票等資料，惟未能提供明確資金流程及事證供核，難認其主張為真實。又上訴人梁滿子雖提出建南公司93年12月31日開立之等額遠期支票影本3紙，佐證建南公司已清償對伊之60,000,000元債務，惟被上訴人曾函請建南公司提供截至94年7月22日止帳列應付票據144,056,779元之帳載明細資料，依該公司復函附件，該3紙支票受款人欄均無記名，然上訴人起訴狀所附之支票影本，確載有受款人上訴人梁滿子姓名，顯見其乃臨訟彌縫之作，且上訴人提示之轉帳傳票左側，註記「應付票據票號NO.0000000、NO.0000000、NO.0000000票面金額各20,000,000元，共計60,000,000元屬公司另一關係人梁滿子貸予公司之金額」，惟建南公司上揭復函附件，並無此項記載，況被繼承人死亡時之建南公司資產負債表，公司負責人係上訴人梁滿子，是建南公司事後提示之證明文據難以採信。㈡、又本件第一銀行遲至被繼承人死亡後始向被繼承人追索或請求執行，系爭連帶保證債務乃死亡後始確定發生，難認為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之被繼承人死亡前未償債務。㈢、被繼承人母親陳趙碧霞雖因乳癌併肺癌轉移之重大傷病，領有身心障礙手冊，惟其身心障礙等級僅屬中度，未達身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙。又上訴人梁滿子經臺安醫院診斷，尚非精神衛生法第5條第2項規定所稱病人，是被上訴人否准認列系爭身心障礙特別扣除額，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、遺產總額－建南公司股東往來債權部分：由建南公司開立票號分別SB0000000、SB0000000、SB0000000，發票日均為95年2月1日，付款人俱載為梁滿子，金額各為20,000,000元之3紙支票；核與被上訴人前曾向建南公司函查該公司截至94年7月22日止帳列應付票據144,056,779元之帳載明細資料，經該公司以95年9月21日（95）建字第000000-0號函檢復之支票相同。當時檢附之上述3紙支票受款人欄均係空白，並未如訴訟中之支票影本，記載受款人為上訴人梁滿子，是上述支票是否確係簽發予上訴人梁滿子已有可疑；況該等支票縱係簽發予上訴人梁滿子，徒由付款簽收簿摘要欄「換票」之記載，仍未明其原因關係為何，而無從辨明與陳辰生對建南公司債權144,000,000元之關聯性。又上訴人提出之轉帳傳票亦經建南公司前於回復被上訴人函查時檢附。經將上訴人所提出與建南公司前提出之轉帳傳票對照，亦發現訴訟中傳票左側所為：「應付票據票號NO.0000000、NO.0000000、NO.0000000票面金額各2,000萬元，共計6,000萬元屬公司另一關係人梁滿子貸予公司之金額」之註記，乃建南公司前提出時所無，是徒由該轉帳傳票亦無足證上述待證事實。再上開支付命令則僅顯係上訴人等及上訴人梁滿子於98年間，分別向法院聲請建南公司給付84,000,000元、60,000,000元。上訴人與建南公司既始終未提出梁滿子貸與建南公司60,000,000元之資金流程及事證供調查，是徒由上述上訴人等事後聲請核發之支付命令，仍不足證原申報其等被繼承人陳辰生對建南公司之債權144,000,000元，其中60,000,000元屬上訴人梁滿子所有，故上訴人上開主張，尚無可採。復依建南公司提出之94年7月22日資產負債表計算，該公司於上訴人等被繼承人死亡時之每股淨值為4.01元，且該公司仍繼續正常營業，其資產總額大於上訴人等所申報債權金額，有該公司94年度資產負債表、94-96年度營利事業所得稅核定通知書在卷可憑，核無債權不能收取或行使情事。是被上訴人核實認定上訴人等被繼承人對建南公司尚有股東往來債權144,000,000元，自屬有據。㈡、未償債務扣除額部分：上訴人提出借款展期約定書、借款展期申請書、第一銀行於95年10月5日向陳辰生所為之催收通知、95年寄與上訴人等之存證信函、96年3月7日出具之抵銷明細、95年聲請查封上訴人梁滿子、陳冠州等繼承人不動產後撤回執行之臺灣臺北地方法院囑託塗銷查封登記書、代償證明書等件影本為證。然觀諸該等借款展期約定書記載，系爭借款清償期業經第一銀行展期至95年5月20日、95年4月5日、或95年9月2日，而於94年7月22日上訴人等被繼承人陳辰生死亡當時，均未屆清償期，故未確定由陳辰生代為履行，此參上述證明文件，均係債權人第一銀行於上訴人等被繼承人陳辰生死亡後，始為之債權行使益明。是上訴人等被繼承人陳辰生所負之上開連帶保證債務，於其死亡時，尚未確定應由其負擔，即難認為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之繼承當時屬被繼承人死亡前未償債務。從而，被上訴人核認上述連帶保證債務，非屬繼承當時被繼承人死亡前未償之債務，而未准扣除，仍無不合。
㈢、身心障礙扣除額部分：上訴人等被繼承人死亡時，其母親陳趙碧霞雖罹有多重障礙，並領有身心殘障手冊，然其障礙等級為中度（肢障中度、語障輕度），有身心障礙手冊影本附卷可稽，核非屬身心障礙者保護法第3條規定之「重度」以上身心障礙者。又上訴人梁滿子病情部分，經被上訴人向財團法人基督復臨安息日會臺安醫院查證，該院函復略以：精神衛生法第5條所稱病人，係指精神疾病患者。……經本院身心醫學科醫師認定病患梁滿子並不符合精神衛生法第5條第2項規定所稱之病人等文，亦有該院95年9月7日（95）醫發字第430號函復影本附卷可憑。從而，被上訴人以陳趙碧霞及梁滿子之身心障礙程度未符合遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，否准認列系爭身心障礙扣除額，並無不當。綜上所述，上訴人之主張均無可採。訴願決定予以維持，亦無違誤等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、上訴人已提示建南公司支票簽收、正本、支票正本11紙及建南公司傳票正本供核，自應以文書正本為認定事實，然原判決無視上訴人所提之文書，而以當時檢附之3紙支票受款人欄均係空白，並未如訴訟中之支票影本，記載受款人為上訴人梁滿子，認定上述支票是否確係簽發予上訴人梁滿子已有可疑，顯然違反行政訴訟法第176條之規定。㈡、被繼承人對建南公司之債權84,000,000元由上訴人等4人繼承後，對建南公司取得支付命令，上訴人梁滿子個人對於建南公司之股東往來款60,000,000元，另行取得對建南公司之支付命令，其合計金額為144,000,000元，與系爭股東往來款吻合。是支付命令所示之債權即為系爭股東往來債權。惟原判決無視於民事訴訟法第521條，支付命令有與確定判決同一之效力之規定，率爾認定「由上述上訴人等事後聲請核發之支付命令，仍不足證原申報其等被繼承人陳辰生對建南公司之債權144,000,000元，其中有60,000,000元屬於上訴人梁滿子所有，其認定事實顯有違反經驗法則與論理法則。
㈢、原判決認定本件股東往來款144,000,000元部分（建南公司帳列應付票據），竟以上訴人「未提出梁滿子貸與建南公司60,000,000元之資金流程及證供調查」為由，否准上訴人所請。但對於資金流程與系爭債權債務之歸屬有何關聯，並未說明其理由。且關於被繼承人陳辰生對建南公司之債權，亦無任何資金流程可證，即認定被繼承人對於建南公司之債權存在，而認上訴人梁滿子對建南公司之債權存在，原判決亦未說明理由，顯有判決理由不備之違法。㈣、被繼承人因連帶保證責任所負未償之債務計10,459,937元，具有確實之證明，嗣後亦遭追償並確有實際清償之事實，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及司法院釋字第420號解釋之意旨，繼承人既未繼承該部分遺產，自應准予自遺產總額中扣除，原判決未慮及此，竟為不利益於上訴人之判決，顯有違司法院釋字第420號解釋何時課稅之原則等語。
六、本院按：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」、「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」、「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」、「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除4百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除1百萬元。四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。」、「依本法第17條第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心殘障手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項、第14條、第16條第13款、第13條、第17條第1項第
1、2、3、4、9款及同法施行細則第9條之1、第27條、第10條之2分別定有明文。經查本件被上訴人以上訴人雖提出建南公司付款簽收簿、建南公司轉帳傳票等資料，惟未能提供明確資金流程及事證供核。又上訴人梁滿子雖提出建南公司93年12月31日開立之等額遠期支票影本3紙，佐證建南公司已清償對伊之60,000,000元債務，惟被上訴人曾函請建南公司提供截至94年7月22日止帳列應付票據144,056,779元之帳載明細資料，依該公司復函附件，該3紙支票受款人欄均無記名，然上訴人起訴狀所附之支票影本，卻載有受款人上訴人梁滿子姓名，顯見其乃臨訟彌縫之作，且上訴人提示之轉帳傳票左側，註記「應付票據票號NO.0000000、NO.0000000、NO.0000000票面金額各20,000,000元，共計60,000,000元屬公司另一關係人梁滿子貸予公司之金額」，況被繼承人死亡時之建南公司資產負債表，公司負責人係上訴人梁滿子，是建南公司事後提示之證明文據難以採信，爰核實認定被繼承人對建南公司尚有股東往來債權144,000,000元。又以第一銀行遲至被繼承人死亡後始向被繼承人追索或請求執行，系爭連帶保證債務乃死亡後始確定發生，難認為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之被繼承人死亡前未償債務。另以被繼承人母親陳趙碧霞雖因乳癌併肺癌轉移之重大傷病，領有身心障礙手冊，惟其身心障礙等級僅屬中度，未達身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙。又上訴人梁滿子經臺安醫院診斷，尚非精神衛生法第5條第2項規定所稱病人，爰否准認列系爭身心障礙特別扣除額等情。揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查原判決業已審認：由建南公司開立票號分別SB0000000、SB0000000、SB0000000，發票日均為95年2月1日，付款人俱載為梁滿子，金額各為20,000,000元之3紙支票；核與被上訴人前曾向建南公司函查該公司截至94年7月22日止帳列應付票據144,056,779元之帳載明細資料，經該公司以95年9月21日（95）建字第000000-0號函檢復之支票相同。當時檢附之上述3紙支票受款人欄均係空白，並未如訴訟中之支票影本，記載受款人為上訴人梁滿子，是上述支票是否確係簽發予上訴人梁滿子已有可疑；況該等支票縱係簽發予上訴人梁滿子，徒由付款簽收簿摘要欄「換票」之記載，仍未明其原因關係為何，而無從辨明與陳辰生對建南公司債權144,000,000元之關聯性。又上訴人提出之轉帳傳票亦經建南公司前於回復被上訴人函查時檢附。經將上訴人所提出與建南公司前提出之轉帳傳票對照，亦發現訴訟中傳票左側所為「應付票據票號NO.0000000、NO.0000000、NO.0000000票面金額各2,000萬元，共計6,000萬元屬公司另一關係人梁滿子貸予公司之金額」之註記，乃建南公司前提出時所無，是徒由該轉帳傳票亦無足證上述待證事實。另以上訴人於98年11月20日以繼承人身分向建南公司取得84,000,000元支付命令，該支付命令於99年1月19日確定，上訴人梁滿子亦於98年11月25日向建南公司取得60,000,000 元支付命令，惟該支付命令均係在被繼承人死亡後4年餘始為聲請，始認其不足採信等情甚明。尚難謂原判決就上訴人主張之攻擊防禦方法，有未說明不予採信之理由，而有判決不備理由之違法。末查原判決就本件爭點即上訴人之被繼承人死亡時，對於建南公司之股東往來數額及是否無法收回；其生前連帶保證東興公司對第一銀行之借款債務，得否列為其死亡前未償債務，而自遺產總額中扣除；其母親及配偶罹病部分，是否符合身心障礙扣除額之規定各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述，並與前開行為時遺產及贈與稅法及同法施行細則等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 王 福 瀛