最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1135號再 審原 告 王文霖訴訟代理人 顏國隆再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年11月5日本院98年度判字第1320號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告未辦理民國89年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依通報資料查得再審原告及訴外人甘文樹係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）股東，其與甘文樹雖移轉該公司股票，卻藉由輾轉重覆匯出匯入資金，然並未實際支付買賣價款，顯係虛偽安排移轉系爭股票，而以不正當方法規避玄昱公司分配股利以逃漏綜合所得稅，乃依所得稅法第66條之8規定，報請財政部核准調整再審原告實際應獲配之股利，核定其當年度取自玄昱公司之營利所得新臺幣（下同）18,049,964元，併計另查得再審原告及受其扶養親屬王譯萱尚有營利、利息及薪資等所得合計284,869元，核定再審原告89年度綜合所得總額18,334,833元、淨額18,033,193元，應補稅額為6,557,920元，並以其於該年度取有前開各項所得總額總計18,334,833元，已逾當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟未依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，乃按同法第110條第2項規定，依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別按所漏稅額6,557,920元處0.4倍及1倍之罰鍰合計6,496,700元（計至百元止）。再審原告對再審被告核定其取自玄昱公司營利所得18,049,964元及罰鍰部分不服，循序提起本件行政訴訟，嗣經原審法院及本院分別以96年度訴字第1385號及98年度判字第1320號判決（下稱原確定判決）駁回確定各在案，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，對之提起本件再審之訴。
二、本件再審原告對本院原確定判決提起再審之訴，經核其再審訴狀所表明之再審理由，係以為實施兩稅合一制，於86年12月30日增訂所得稅法第66條之8關於可扣抵稅額相關規定，而此僅能適用於87年以後所生之未分配盈餘，然系爭玄昱公司之未分配盈餘係86年度以前，應屬所得稅法第71條第2項規定之免辦申報案件，當無該規定之適用，況玄昱公司既未發放股利，自無股東規避或減輕稅負之問題；另財政部89年1月20日台財稅第0000000000號函釋更進一步敘明區分未分配盈餘為86年度前與87年度後之方式，再審被告無視上開規定及函釋意旨，逕以本件有所得稅法第66條之8規定之適用，其處分顯有溯及適用法律之違法，故應屬無效；詎原審法院無視於此並敘明理由，復未援引實質課稅原則及收付實現原則為據，僅以藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務為由，即認得追溯適用該條規定，其判決適用法令自有違誤；縱認本件屬應裁罰案件，然既合於所得稅法第71條第2項規定之免申報案件，自屬已如期申報，依同法第110條第1項第2款、違章案件裁罰倍數表及財政部63年9月11日台財稅第36731號函釋意旨，亦當處以0.5倍罰鍰為已足，故原確定判決有不適用法規之違背法令等理由。
三、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。查原確定判決將再審原告之上訴予以駁回，其理由係以：㈠原判決已詳論所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。是再審原告主張：玄昱公司89年度分配之股利係屬86年以前所產生之盈餘，故無所得稅法第66條之8之適用，再審被告對上訴人補徵裁罰，有追溯法律適用之虞，亦違反租稅法律主義云云，自不可採。㈡再者，按所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是該條依實質課稅原則予以調整之課稅，並無「收付實現原則」之適用。本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會決議通過，將86年度之盈餘予以分配，然因再審原告與嘉友公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，已如前述，則再審被告參酌嘉友公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據。㈢末按行為時所得稅法第71條第1項及第2項規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」及第110條第1項、第2項規定：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」是可知納稅義務人原則上應於法定期間內就其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額等，計算其應納之結算稅額，自行辦理綜合所得稅之申報，例外情形在全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報，惟一但構成綜合所得總額之全年綜合所得總額逾此合計數者，納稅義務人即負有結算申報之義務，納稅義務人苟未依法自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有應課稅所得者，納稅義務人自應按所得稅法第110條第2項之規定受罰。上訴意旨主張再審原告據所得稅法第71條第2項規定，原無需辦理結算申報，應視同已如期辦理結算申報云云，依前揭之說明，顯係誤解法令，不足採信等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳，無非係法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。綜上，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩