最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1139號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 張龍憲訴訟代理人 卓隆燁上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月13日臺北高等行政法院99年度訴更一字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國91、92年度綜合所得稅結算申報，經上訴人分別核定綜合所得總額為新臺幣（下同）15,935,722元、7,996,444元，淨額為15,308,613元、7,605,805元，補徵稅額4,480,789元、1,762,364元，並按漏稅額分別處以0.2倍罰鍰計896,100元、352,400元。被上訴人對上訴人核定其91、92年度取自安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業事務所）退職所得分別為15,213,615元、7,281,808元及罰鍰896,100元、352,400元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第832號判決：訴願決定及原處分關於核定被上訴人91年度綜合所得稅其所得總額超過15,830,722元（所得淨額15,203,613元、補徵應納稅額4,453,789元）部分及91年度罰鍰部分，均撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。被上訴人仍不服，乃向本院提起上訴，經本院98年度判字第1468號判決將原判決關於92年度罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院審理。經原審法院另為判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人認為系爭取自KPMG Internation（下稱KPMG國際總部）獎助提前退休專案補助款，係屬非中華民國來源所得性質，免依所得稅法規定課徵所得稅，並於92年度個人所得稅結算申報時自行於退職所得欄，填報收入總額7,281,808元，必要費用及成本7,281,808元（註），並加『註：係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅，應予減除』等語在案，茲此，被上訴人並無隱匿「所得取得」事實，故無違反誠實義務。且系爭收入既為KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅，則無自動結算報繳該所得稅額之義務。揆諸本院98年度判字第1468號判決意旨，縱本件被上訴人對系爭退職所得之法律屬性有爭議，而將系爭退職所得扣除成本費用後，以淨額0列報，未予繳納所對應之稅款，仍無違背所得稅法第71條第1項自動結算報繳義務之短漏報行為，且無所得稅法第110條處罰規定之適用。又上訴人雖肯認被上訴人有揭露系爭退職所得之事實，卻執以被上訴人未報繳系爭退職所得之稅額，未盡所得稅法第71條第1項所定自動結算報繳之行政法上義務為由，對被上訴人科處該應補稅額0.2倍之罰鍰，金額為352,400元，其認事用法，顯與本院98年度判字第1468號判決意旨相悖，要無可取。又本件被上訴人另援引本院98年度判字第443號判決，係將該案高雄高等行政法院關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院更為審理，嗣經該院以98年度訴更一字第11號判決予以駁回。惟被上訴人認為更審判決違反行政訴訟法第260條規定，業已依法提起上訴，刻正為本院審理中等語。求為判決將訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷，訴訟費用關於92年度綜合所得稅罰鍰部分由上訴人負擔。
三、上訴人則以：被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，短漏報其退職所得7,281,808元，及其配偶利息所得100,639元，合計短漏報7,382,447元，被上訴人及其配偶92年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，被上訴人雖於92年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其捐贈款項，自行以免稅所得扣除。安侯建業事務所開立之92年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除65萬元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除，復據合併協議書及相關事證資料所示，系爭退職所得並非屬來自國外贈與，亦非屬免稅所得，其主觀以系爭退職所得屬國外贈與免稅部分自行扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用；又被上訴人亦未依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報並補繳稅款，核有該當處罰要件存在之事證，自應受罰。又被上訴人係系爭所得之扣繳義務人，被上訴人亦就給付系爭退職所得辦理扣繳而將所扣稅款向國庫繳清，並填發扣繳憑單，此觀被上訴人申報92年度綜合所得稅時已將安侯建業事務所就其給付系爭退職所得所扣繳之稅款436,908元如數自其全年應納稅額中扣除自明。則以被上訴人身為資深會計師，對系爭退職所得係因其在國內提供勞務達一定年資而由安侯建業事務所給與退職金，並經該事務所辦理扣繳稅款，為中華民國境內來源所得之性質，並無不能注意情事，則被上訴人申報92年度綜合所得稅即應注意系爭退職所得為應稅所得，除於辦理結算申報時於申報書填載該所得外，並計算應納之結算稅額予以繳納提出申報，然其竟未注意，僅於申報書申報退職收入7,281,808元並列報同額必要費用及成本，退職所得空白，另以附註及附加說明書之方式，主張該退職所得係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅，應予減除云云，而未報繳系爭所得稅，縱有揭露被上訴人有系爭退職所得之事實，然其未盡所得稅法第71條第1項自動結算報繳之行政法上義務，自有過失，洵堪認定。上訴人依同法第110條第1項規定，以被上訴人已辦理結算申報，然卻短漏報系爭退職所得7,281,808元情事，處被上訴人所漏稅額1,762,364元0.2倍罰鍰計352,400元（計至百元止），洵無違誤等語，資為抗辯。
求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷之判決，係以：本件依被上訴人在92年度綜合所得稅結算申報書中均特別註明「退職所得」之註：「係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除等字樣（為兩造所不爭執）」，則被上訴人在申報之際確實以誠信方式說明，依客觀情事觀之，並無隱匿「所得取得」事實，僅因自認該所得為免稅所得，而在該稅捐客體之法律屬性有爭議，既然被上訴人在報繳之時點已經充分揭露取得所得之事實，在自動報繳之稅制下，納稅義務人自無違反誠實義務，而無過失，故不應受罰。其次，被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，經上訴人核定綜合所得總額為7,996,444元，淨額為7,605,805元，補徵稅額1,762,364元，並按漏稅額處以0.2倍罰鍰計352,400元；就補徵稅額部分業經判決確定，而就漏稅處罰部分經發回更審，而被上訴人在報繳時已經充分揭露取得所得之事實，而無違反誠實義務，無庸受罰，上訴人其認事用法既有錯誤，則其據以作成本件罰鍰之處分即難謂無違誤，而訴願決定未予以糾正亦有未妥，被上訴人執此指摘，為有理由，而將訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷。
為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略謂：被上訴人係於89年9月30日退休，其退休金之計算係依原建業事務所「86年8月25日公布之『會計師之退休、資遣及撫卹辦法』」第4條及第7條之規定計算，另KPMG國際總部於91年2月20日自國外匯入美金2,019,182.2元（其中屬退休金補助款為美金1,700,000元）予安侯建業事務所台北富邦商業銀行帳戶，以及安侯建業事務所將上述補助款帳列其他收入，相對退休金費用為給付被上訴人等之退休金。基此，系爭補助款核屬對安侯建業事務所之補助，並非對被上訴人等4人之補助。被上訴人既係建業事務所之負責人及執業會計師，對上述補助款帳列及收入歸屬情形應知之甚詳，卻僅於申報書申報退職收入7,281,808元、必要費用成本7,281,808元，註記：「係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除。」等字樣，主張該退職所得非屬中華民國境內來源所得應免予申報，而未報繳系爭所得稅，惟該系爭所得係已開立扣繳憑單並經上訴人歸戶在案，被上訴人未盡所得稅法第71條第1項自動結算報繳之行政法上義務，顯有過失。又被上訴人漏報之所得係屬已填發扣繳憑單並歸戶之課稅資料，被上訴人對於違反自動結算報繳之行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生之事實。豈料原更審判決竟未斟酌被上訴人之全部證述而加以審酌，卻蓄意俯拾片斷陳述，即遽然為不利上訴人之判斷，原更審判決採證非但有違證據法則，心證之形成亦有悖經驗法則，原更審判決顯有不適用所得稅法第14條第1項、第15條第1項前段、第71條第1項及第110條第1項之規定之違法等語。
六、被上訴人代表人原為凌忠嫄，於訴訟繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人聲明承受訴訟，核無不合。
七、本院查：
㈠、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」本件行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項（罰鍰倍數同行為時所得稅法第110條第1項規定）分別定有明文。惟按，漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則應視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」一事，若納稅義務人已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即尚難以漏稅行為視之。
㈡、本件原審依被上訴人於92年度綜合所得稅結算申報書中特別註明「退職所得」之註：「係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除等字樣。」認定被上訴人在申報之際確實以誠信方式說明，依客觀情事觀之，並無隱匿「所得取得」事實，只是因自認該所得為免稅所得，而在該稅捐客體之法律屬性有爭議，既然被上訴人在報繳之時點已經充分揭露取得所得之事實，在自動報繳之稅制下，納稅義務人自無違反誠實義務，而無過失，故不應受罰。經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。
㈢、上訴人雖主張被上訴人退休金之計算係依原建業事務所「86年8月25日公布之『會計師之退休、資遣及撫卹辦法』」第4條及第7條之規定計算，另KPMG國際總部予安侯建業事務所上述補助款係屬對安侯建業事務所之補助，並非對被上訴人等4人之補助。被上訴人應知之甚詳，卻僅於申報書申報退職收入7,281,808元、必要費用成本7,281,808元，註記：「係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除。」等字樣，主張該退職所得非屬中華民國境內來源所得應免予申報，而未報繳系爭所得稅，惟該系爭所得係已開立扣繳憑單並經上訴人歸戶在案，被上訴人未盡所得稅法第71條第1項自動結算報繳之行政法上義務，顯有過失等等。
㈣、經查，被上訴人於92年度綜合所得稅結算申報書中退職所得欄位已填載取自安侯建業會計師事務所之退職所得7,281,808元(原處分卷92年度綜合所得稅結算申報書參見)，就安侯建業會計師事務所於92年度給付其退職所得7,281,808元業已充分揭露。而被上訴人於申報書中退職所得欄位之必要費用及成本項目記載7,281,808元，並註記：「係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除。」等字樣。顯然被上訴人就其取自安侯建業會計師事務所之退職所得7,281,808元，係爭執該金額係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除，故於申報書之所得總額予以扣除。因此，被上訴人並無隱匿取自安侯建業會計師事務所之退職所得7,281,808元之事實，只是因自認該所得為免稅所得，在該稅捐客體之法律屬性有爭議，而在報繳之時點加以充分揭露取得所得之事實，並以註記方式說明其自認係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法應免稅減除之理由。則在被上訴人已就該退職所得來源據實申報，僅爭執應免稅減除之事由，而以註記方式說明未列入所得總額計算，係基於認為該金額係KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，故應依法應免稅減除之理由。依上說明，在自動報繳之稅制下，尚難謂納稅義務人有違反誠實義務。雖然系爭退職所得係已開立扣繳憑單並經上訴人歸戶在案，惟被上訴人確已於所得稅結算申報書中退職所得欄位填載取自安侯建業會計師事務所之退職所得7,281,808元，並無隱匿情事，尚不能以其就該稅捐客體之法律屬性有爭議，自認該所得為免稅所得，而未予繳納所對應之稅款，且已載明該金額係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除，在申報書有充分揭露該所得來源及爭議所在時，仍認其有漏稅之過失。
㈤、從而原審以被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，經上訴人核定綜合所得總額為7,996,444元，淨額為7,605,805元，補徵稅額1,762,364元(補徵稅額部分業經判決確定)，並按漏稅額處以0.2倍罰鍰計352,400元。被上訴人在報繳時已經充分揭露取得所得之事實，而無違反誠實義務，無庸受罰，上訴人作成本件罰鍰之處分難謂無違誤，而訴願決定未予以糾正亦有未妥，而將訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷，依上說明，應屬合法。上訴論旨，指摘原更審判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 王 史 民