最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1146號再 審原 告 香港商．捷時海外貿易有限公司台灣分公司代 表 人 蕭靜芳訴訟代理人 林昇平（兼送達代收人）
李佳華再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國96年5月17日本院96年度判字第851號判決，本於行政訴訟法第273條第2項事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文本院96年度判字第851號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第332號判決關於「未依規定給予他人憑證之金額新臺幣1,317,033,015元，及未依規定取得他人憑證之金額新臺幣366,018,926元」部分之罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘再審之訴駁回。
廢棄部分再審前歷審及再審訴訟費用由再審被告負擔，駁回部分再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告經人檢舉涉嫌於民國88年至91年間漏報銷售貨物金額新臺幣（下同）366,018,926元（不含稅），並漏開統一發票，計逃漏營業稅18,300,946元；又給付租金與各合作店366,018,926元，未依法取得憑證；另銷售貨物1,317,033,015元，應開立發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。嗣再審被告查得再審原告於合作店設櫃銷貨時，係以各合作店之發票開立與消費者，每月再依各合作店開立發票總額與租金之差額，另開立發票與各合作店，作為各合作店之進項憑證，經審酌再審原告與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，經審理結果，乃核定補徵再審原告營業稅18,300,946元，並按所漏稅額處再審原告5倍之罰鍰計91,504,700元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元處5%罰鍰計65,851,651元，及按其未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元處5%罰鍰計18,300,946元，合計處罰鍰175,657,297元。再審原告不服，申經復查結果，獲准關於罰鍰部分，依財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處3倍之罰鍰，乃將原按所漏稅額處5倍之罰鍰處分，變更為按所漏稅額處3倍之罰鍰處分計54,902,800元（計至百元止），即核減變更原罰鍰金額為139,055,396元外，其餘復查駁回。再審原告對駁回部分不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院95年度訴字第332號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴及本院96年度判字第851號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定後，再審原告先後提起再審之訴及聲請再審經駁回在案。本件再審原告於100年3月21日以原確定判決行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起本件再審之訴。（至再審原告於99年3月1日行政訴訟再審狀及100年4月1日行政訴訟再審狀，以有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由部分，本院另以裁定駁回；再審原告於99年3月1日行政訴訟再審狀以有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由部分，及於100年4月1日行政訴訟再審狀以有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由部分，本院則另為移送之裁定。
）
二、再審原告起訴主張：（一）再審原告於99年1月29日收受財政部99年1月26日台財稅字第09904507800號函，始知財政部對本件原處分主張適用財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號函（下稱賦稅署95年函），與再審被告不同，而原確定判決援引賦稅署95年函之意旨為判決，但未於判決書明文引用賦稅署95年函，有判決不備理由之違誤，且剝奪再審原告依法辯論及向司法院大法官會議聲請釋憲之權利，為適用法規顯有錯誤。再者，賦稅署95年函只認再審原告擬制所增加銷項稅額，卻不同時承認擬制所增加進項稅額，遽認再審原告短漏營業稅，違反司法院釋字第385號解釋之權利義務平衡原則及公平原則。另依財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號函意旨，縱進項憑證與加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第33條規定未完全相符，只有違反稅捐稽徵法第44條之憑證義務，無漏稅結果，本件僅因開立發票方式不同，與漏開發票行為有別，若不准再審原告扣抵進項稅額，則合作店未開立「租金」發票為何無營業稅法第32條第1項及同法第51條第3款之違反，95年函釋顯違反營業稅法規定，況賦稅署95年函亦未比照財政部91年3月21日台財稅第0000000000號函，立即開立證明文件給再審原告作為扣抵憑證，顯適用營業稅法第33條第1款及第3款顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。是以，賦稅署95年函並無據以作「技術性、細則性」解釋之法律依據或法律授權依據，且其函釋內容違背憲法及營業稅法，應為無效之函釋，原確定判決適用法規顯有錯誤。（二）依司法院釋字第685號解釋，79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。再審原告於上開解釋公布當日起算之30日不變期間內，依行政訴訟法第273條第2項規定對原確定判決提起再審之訴。（三）再審原告知悉司法院釋字第685號解釋公布後，於不變期間內，就原確定判決關於營業稅18,300,946元及營業稅法第51條漏稅罰鍰54,902,800元之部分，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起再審之訴。依司法院釋字第685號解釋，大法官許玉秀、林子儀、許宗力所提之部分不同意見書認合作店模式不影響加值型營業稅之課徵額度，雖然後開進項憑證，不符合營業稅法第32條規定，但是實務操作上，沒有勾稽上的困難，也沒有逃漏稅捐的疑慮，因此不該完全予以限制。財政部相關函釋實質上對於先銷後進的營業方式，也不是採取絕對不許可的立場，對於實在有必要先銷後進的營業模式，僅要求先通報，經過同意後，即可採行。既然對於選擇先銷後進的營業，可以採取限制比較輕微的申報方式，以達到確保營業稅徵收的進銷項勾稽，財政部卻僅允許百貨公司與大賣場，可以先銷後進，而完全限制相同類型的合作店經營模式，對於合作店模式的限制，已逾越比例原則，所造成的差異對待，並沒有正當的理由，也違反平等原則，因而過度侵害人民營業模式的選擇自由。是以，原確定判決依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段規定意旨，認百貨公司可先銷後進開立買賣發票，卻限制相同類型的合作店經營模式，逾越比例原則，違反平等原則，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。
三、再審被告則以：（一）關於以行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」為再審事由部分，再審原告主張各節，原確定判決及第1次再審判決於理由中已有審酌並闡明，並無適用法規顯有錯誤情事，茲再審原告對之縱有爭執，要難謂為法規錯誤，是本案並無行政訴訟法第273條第1項第1款所指判決適用法規錯誤情事，自無提起再審之要件。
再者，再審原告以與判決結果不生影響之賦稅署95年函，指摘原確定判決不當，難認其合法表明再審理由。（二）依司法院釋字第685號解釋意旨，再審被告原核定再審原告短漏報銷售額366,018,926元，按所漏稅額18,300,946元處5倍罰鍰91,504,700元，嗣經復查決定變更改按所漏稅額處3倍罰鍰54,902,799元部分，應維持原處分。再審被告原核定再審原告進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額366,018,946元處5%行為罰18,300,946元，及其銷貨未依規定給與他人憑證經查明認定之總額1,317,033,015元處5%行為罰65,851,651元，合計139,055,396元部分，依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5%罰鍰，最高各不得超過1,000,000元。原處分決定合計處罰鍰139,055,396元應予追減82,152,597元等語，資為抗辯，求為判決原罰鍰處分超過56,902,799元部分廢棄，再審原告其餘之訴駁回。
四、本院查：
（一）廢棄部分（關於「未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元，及未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元」部分適用裁處時之稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰）：
1.按行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」查再審原告認為本院96年度判字第851號判決，因適用財政部中華民國91年6月21日台財稅字第910453902號函、本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議、稅捐稽徵法第44條規定，有牴觸憲法第15條、第23條等疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於100年3月4日針對再審原告之聲請作成釋字第685號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國91年6月21日台財稅字第910453902號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」
2.本件原確定判決、原審判決、訴願決定及原處分（即復查決定）關於本件再審被告之裁處罰鍰，其中「按未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元處5%罰鍰計65,851,651元，及按其未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元處5%罰鍰計18,300,946元」部分，適用79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，作為罰鍰之依據，均遞予以維持。而79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，已經司法院釋字第685號解釋以其違反憲法第15條、第23條，被宣告違憲，應不予適用，符合行政訴訟法第273條第2項或司法院釋字第177號解釋與第185號解釋所定，再審原告得以司法院釋字第685號解釋為再審之事由。
是再審原告對原確定判決關於上開部分，依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，有再審理由，自應進入本案之程序。
3.查原處分裁處罰鍰，其中「按未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元處5%罰鍰計65,851,651元，及按其未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元處5%罰鍰計18,300,946元」部分，適用已被宣告違憲之79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，作為罰鍰之依據，原確定判決、原審判決、訴願決定、原處分（即復查決定）亦適用已被宣告違憲之79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，作為駁回再審原告之論斷基礎，其適用法規即不無違誤。是再審原告提起本件再審之訴，為有理由。又稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正公布為：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」惟再審被告於司法院釋字第685條號解釋宣告79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定違憲而應不予適用後，亦尚未依99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，對再審原告關於「未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元，及未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元」部分之罰鍰第一次行使裁罰權，行政法院不應代替原處分機關第一次行使裁罰權，爰將原確定判決、原審判決均予廢棄，並將訴願決定、原處分（即復查決定）裁處罰鍰關於上開部分，均予撤銷，由再審被告重為裁處關於上開部分之罰鍰。
（二）駁回部分：
1.本稅部分：參照司法院釋字第685號解釋文前段之意旨，顯係認財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人，本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸。是關於本稅部分，原確定判決、原審判決、訴願決定、復查決定及原處分所適用財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函及本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨。再審原告就本稅部分依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，請求廢棄原確定判決此部分，顯無再審理由，應予駁回。
2.關於適用裁處時營業稅法第51條第3款規定「按所漏稅額處3倍之罰鍰處分計54,902,800元」部分之罰鍰：
本件關於「按所漏稅額處3倍之罰鍰處分計54,902,800元」部分之罰鍰，再審被告係適用裁處時之營業稅法第51條第3款規定作為罰鍰之依據，非適用79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定處罰。訴願決定、原審判決、原確定判決亦遞予維持。揆諸司法院釋字第685號解釋乃對於79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定宣告違憲，認應不予適用；而裁處時之營業稅法第51條第3款規定並不在該解釋宣告違憲之範疇。本件原處分由司法院釋字第685號解釋作成後觀之，有贅為比較裁處時之稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款，而適用裁處時之營業稅法第51條第3款裁處罰鍰，與直接適用裁處時之營業稅法第51條第3款規定裁處罰鍰，其所適用裁處罰鍰之法律均同為裁處時之營業稅法第51條第3款而無異，裁處時之營業稅法第51條第3款規定並不在司法院釋字第685號解釋宣告違憲之範疇。故再審原告關於此部分罰鍰，依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，請求廢棄原確定判決此部分罰鍰，顯無再審理由，應予駁回。另再審原告於99年3月1日行政訴訟再審狀及100年4月1日行政訴訟再審狀，以有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由部分，本院另以裁定駁回；再審原告於99年3月1日行政訴訟再審狀以有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由部分，及於100年4月1日行政訴訟再審狀以有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由部分，本院無管轄權，另裁定移送原審法院（臺北高等行政法院）審理，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第281條、第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 1 日
書記官 楊 子 鋒