最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1153號上 訴 人 江峻秋訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年6月10日臺中高等行政法院99年度訴字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被繼承人江清寶於民國94年12月25日死亡，上訴人依限申報遺產總額新臺幣（下同）41,800,201元，經被上訴人所屬東山稽徵所核定遺產總額41,827,190元，遺產淨額29,683,190元，應納稅額7,488,452元。上訴人不服，就未償債務扣除額申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷，由被上訴人另為處分。案經被上訴人重核決定，追認未償債務扣除額24,997,208元及債權24,997,208元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人對於消費借貸事實之舉證，無非係以被繼承人向銀行貸款之資金，係供上訴人使用，上訴人於使用系爭借款資金後即由其償付系爭借款之本息，據以認定系爭消費借貸事實。然此至多僅能證明被繼承人確有將其向銀行借款之資金移轉予上訴人，應認係贈與關係。被上訴人既未對被繼承人與上訴人間之借貸契約存在舉證，有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定。（二）依本院62年判字第127號判例及財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋意旨，被繼承人將其向銀行貸款之資金供上訴人使用，其真意乃係將該資金贈與予上訴人無償使用，被繼承人與上訴人間應為贈與，而非消費借貸，系爭款項之移轉應課徵贈與稅，而非計入遺產總額課徵遺產稅。另依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內之財產買賣推定為贈與，則舉輕以明重，一親等間之財產移動在遺產及贈與稅法之規範下更應被推定為贈與。被繼承人將其自銀行貸得之款項，移轉至上訴人之帳戶，係直接將金錢所有權移轉予上訴人，完全符合遺產及贈與稅法第4條規定之贈與要件，或已至少構成第5條之視同贈與。被上訴人認定係屬消費借貸關係，對於相同案件在毫無正當理由下為差別待遇之處理，顯然有違行政程序法第6條之平等原則。（三）依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，被上訴人應就被繼承人與上訴人間成立消費借貸關係之課稅事實負擔舉證責任。本件經濟事實既為上訴人享用系爭銀行借款通常之法律形式，豈會認為被繼承人對上訴人有借款債權。故被上訴人未提出積極證據證明被繼承人與上訴人之消費借貸課稅事實之存在，有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項之規定，自屬違法。（四）被繼承人將其向銀行貸得之款項贈與予上訴人之時係於86年至88年間，已超過核課贈與稅之7年期間，依稅捐稽徵法第21條規定，被上訴人自不得再對上訴人依遺產及贈與稅法第3條規定課徵贈與稅。（五）本件復查申請之範圍並不包括原本核定通知書未核課之系爭債權24,997,208元，被上訴人竟以復查決定之方式作成該科目的課徵，顯然違反爭點主義。是以復查決定對於原核定未核課之系爭債權24,997,208元加以核課，使納稅義務人在提起復查後得到一個更不利之結果，且係基於新發現之事實而非原核定法律見解之違誤所為，自有違反本院62年判字第298號判例。（六）本件之爭點為被繼承人對上訴人是否有24,997,208元之債權，至於被繼承人向銀行借款用途為何，並非被繼承人對上訴人具有債權之事證，被上訴人未有積極事證證明被繼承人對上訴人有請求還款之意思，反而以實質借款人對名義借款人可請求返還本息進行推論，其主張並不合理。本件屬一般正常之擔保貸款，有價值之擔保物（土地）所有權人亦為被繼承人，在此情況下無法認定上訴人為實質借款人。在被繼承人贈與現金予上訴人時，上訴人亦享有資金使用效益，無法導出本件有借名委任關係存在；又上訴人償還借款利息乙節，被上訴人並無積極事證證明上訴人有以自己資金給付所有借款利息之事實。本件抵押物之土地為被繼承人所有，而房屋為上訴人所有，上訴人亦為系爭借款之連帶保證人，依民法第546條第2項規定，上訴人已提供相當之擔保，在系爭借款清償期屆至前，縱採被繼承人與上訴人間有借名委任關係，被繼承人就系爭借款之本金對上訴人並無任何法律上請求權，況依民法第549條規定，縱被上訴人認定本件有委任借款之關係，亦因被繼承人死亡而同時消滅，被繼承人是否對上訴人具有24,997,208元之債權，被上訴人上開質疑除不具合理性外，亦未能提出具體事證證明被繼承人與上訴人有返還24,997,208元之合意或民法上請求權基礎，系爭借款用途實與被繼承人對上訴人有無債權無涉等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人就上訴人主張被繼承人借款資金之運用方式逐一查核，並確認該借款資金於台新銀行撥款匯入被繼承人放款帳戶，同日隨即經上訴人提現或轉匯入上訴人所有各銀行帳戶供其財務運用，而當被繼承人帳戶餘額不足支付系爭借款利息，亦有由上訴人自其銀行帳戶資金轉入，且曾於91年4月25日由上訴人自其銀行帳戶匯入8,980,000元清償借款等情事。被繼承人由上訴人所扶養並與上訴人同居一家，上訴人為他方債務人保證應負擔之保證責任為其所明知，卻對被繼承人借款資金之目的及償付借款之方式均未過問，逕為被繼承人之巨額借款為連帶保證，有違常情。且上訴人原本主張借款資金係被繼承人所運用，嗣後始辯稱該資金移轉為贈與契約，且贈與稅已逾核課期間，說辭前後不一，足認出其逃漏稅負之不法目的，參照本院95年度判字第74號判決及民法第148條規定意旨，自屬權利濫用之法律行為，屬無效之行為應不予採認。（二）系爭銀行借款資金實為上訴人所運用，被繼承人僅為形式上之名義借款人，實際借款人為上訴人，借款目的顯然係供上訴人個人之財務應用，並藉由未償債務之外觀以規避遺產稅。惟被繼承人生前雖無負擔借款本息資力，仍以其本人名義為借款人，並提供其所有土地設定抵押擔保，倘上訴人於資金運用後，該借款之應償付予債權銀行之本息未依約給付，銀行自得依借款契約，向契約所載之名義債務人（即被繼承人）請求債務之履行，或對被繼承人所提供之抵押標的物求償等法律關係存在，則被繼承人死亡時，確實負有履行銀行對其以債務人身分，據以求償債權之義務存在。是以，被繼承人固有履行銀行對其以債務人身分，據以求償債權之義務，亦應有向實質資金效益使用人（即實質借款人）請求償還本息，以保全其所有抵押物之債權存在。是被上訴人重核復查准予認列未償債務扣除額24,997,208元，並同額增列被繼承人對上訴人請求代為清償債務之請求權（即債權）24,997,208元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：系爭銀行借款資金實為上訴人所運用，被繼承人僅為形式上之名義借款人，實際借款人為上訴人，借款目的顯然係供上訴人個人之財務應用，由上訴人償付使用資金後應付擔之本息，並藉由未償債務之外觀以規避遺產稅之稅捐義務，按經濟實質該資金借款人應為上訴人，惟被繼承人生前以其名義為借款人，並提供所有土地設定抵押擔保，倘上訴人於資金運用後，未償付應負擔之本息，銀行自得依借款契約，向債務人（即被繼承人）請求債務之履行，或對被繼承人所提供之抵押標的物求償之法律關係存在。故被繼承人生前以其80歲高齡，無負擔借款本息資力，卻為債務人身分之情況下，為保全其抵押物及避免銀行對其請求清償債務，應有將負擔償還本息之責任移轉由上訴人承擔，亦即被繼承人應有對上訴人請求其履行償還本息之請求權存在。次查被繼承人已於94年12月25日死亡，無法向其探求資金移轉之真意，且被上訴人亦查無被繼承人有依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，向主管稽徵機關申報其贈與上訴人系爭借款資金之贈與稅存在，足認被繼承人與上訴人間原始並無贈與意思表示存在，難認係被繼承人贈與上訴人。況於被上訴人初查時，上訴人亦從未為贈與之主張，於重核決定後提起訴願時，才主張被繼承人與上訴人間為贈與關係，並訴稱已逾核課期間，免繳贈與稅等語，上開主張顯無足採。被繼承人或上訴人既未依規定申報贈與稅，並未盡其課稅之協力義務，被上訴人以此違反課稅之協力義務行為，認上訴人有逃漏稅負之不法目的，參諸本院95年度判字第74號判決意旨，援引民法第148條規定，認屬權利濫用之法律行為，而不予採認，並無違誤，亦無違反一般經驗法則與平等原則之情事。本件原處分業經財政部97年10月13日台財訴字第09700408810號訴願決定撤銷後所為重核復查決定，即追認未償債務扣除額24,997,208元及債權24,997,208元，為一新之處分，上訴人對此不服提起訴願及行政訴訟而予以審酌，並無違反爭點主義或本院62年判字第298號判例。
另被繼承人若係欲將向銀行所抵押貸款之款項贈與上訴人，焉有該借款於匯入被繼承人放款帳戶，同日隨即經上訴人提領供其財務運用，並由上訴人清償借款之理。況上訴人於復查時先主張被繼承人於死亡日對台新銀行有未償債務計24,997,208元，借款資金係用於被繼承人各式費用等語，與事後再主張係被繼承人所贈與顯有未合，亦與贈與無須再為被繼承人還貸款本息之經驗法則有違等語，為其判斷之基礎。
五、本院查：
（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。
查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人所提有利證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。
（二）本件被繼承人於86年12月3日以本人名義向台新銀行申請抵押貸款13,000,000元，上訴人為連帶保證人，並提供被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○○○○號土地及上訴人○○○區○○段○○○○○○號土地、軍功路80號房屋設定抵押擔保，另以被繼承人及上訴人為發票人共同簽發面額13,000,000元本票交予台新銀行收執，被繼承人復於88年6月15日變更借款契約增借至25,000,000元，截至94年12月25日死亡日止，被繼承人遺有未償借款餘額24,997,208元，上訴人申報遺產總額41,800,201元，經被上訴人所屬東山稽徵所核定遺產總額41,827,190元，遺產淨額29,683,190元，應納稅額7,488,452元。上訴人不服，就未償債務扣除額24,997,208元，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人重核決定，追認未償債務扣除額24,997,208元及債權24,997,208元。原判決認被繼承人生前以其80歲高齡，無負擔借款本息資力，其為借款之申請後，即逕將借得之資金交由上訴人使用，並未享有實際借款之資金效益，且上訴人運用該資金後，即由其償付系爭借款之本息，系爭銀行借款資金實為上訴人所運用，被繼承人僅為形式上之名義借款人，實際借款人為上訴人，被繼承人為債務人身分之情況下，為保全其抵押物及避免銀行對其請求清償債務，應有將負擔償還本息之責任移轉由上訴人承擔，亦即被繼承人應有對上訴人請求其履行償還本息之請求權存在。被上訴人重核復查准予認列未償債務扣除額24,997,208元，並同額增列被繼承人對上訴人請求代為清償債務之請求權（即債權）24,997,208元並無不合，維持原處分及訴願決定，固非無見。
（三）惟查本件台新銀行借款契約書立約人為被繼承人江清寶；台新銀行房屋貸款餘額證明書上載明，借款人為被繼承人江清寶，上訴人僅為連帶保證人，被繼承人並提供所有臺中市○○區○○段○○○○○○號土地與上訴人○○○區○○段○○○○○○號土地、軍功路80號房屋設定抵押擔保，上訴人主張至被繼承人死亡時，被繼承人已償還系爭貸款利息約500餘萬元，其中僅40餘萬元係上訴人代償，至上訴人於91年4月25日自所有第一銀行北屯分行匯款898萬元至被繼承人長期貸款帳戶，僅係為將部分貸款由長期貸款轉為短期貸款，並非上訴人代為清償系爭貸款等情，原審未遑予以調查系爭貸款本息清償情形，遽認被繼承人已80歲高齡，無負擔借款本息資力，且由上訴人償付系爭借款之本息，被繼承人僅為形式上之名義借款人，實際借款人為上訴人，已有可議。
（四）又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第749條本文所明定，故保證人對主債務人始有求償權，主債務人對保證人並無求償權。查系爭貸款被繼承人係主債務人，上訴人為連帶保證人，系爭借款資金於台新銀行撥款匯入被繼承人放款帳戶，同日隨即經上訴人提現或轉匯入上訴人所有各銀行帳戶，被上訴人認被繼承人與上訴人間係成立消費借貸關係，上訴人則主張被繼承人育有五女一子，上訴人為家中之獨子，被繼承人將其自銀行借貸之款項匯入上訴人之帳戶，其真意絕不可能係要求上訴人應負有返還借款之義務，被繼承人與上訴人間係成立無償之贈與契約，並非成立有償之消費借貸契約，並提出承辦系爭貸款之台新銀行協理即證人吳志忠出具之聲明書為證，凡此攸關被繼承人是否對上訴人有24,997,208元之債權請求權存在，原審亦未研求審認，僅謂被繼承人為債務人身分之情況下，為保全其抵押物及避免銀行對其請求清償債務，應有將負擔償還本息之責任移轉由上訴人承擔，亦即被繼承人應有對上訴人請求其履行償還本息之請求權存在，亦嫌率斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 王 史 民