最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第116號再 審原 告 台灣大哥大股份有限公司（承受原泛亞電信股份有
限公司）代 表 人 蔡明興訴訟代理人 林宜信
林瑞彬 律師再 審被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年6月30日本院98年度判字第722號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告91及92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得分別為新臺幣（下同）1,253,863,150元及1,443,684,213元。再審被告初查以再審原告91年度違約金收入304,675,229元，其他收入4,470,446元與投資計畫產品無關，核定免稅所得為1,006,964,544元；92年度違約金收入50,187,236元，其他收入5,791,191元與投資計畫產品無關，核定免稅所得為1,405,383,773元。上訴人均表不服，申經復查結果，未獲變更，分別提起訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，亦分別為原審95年度訴字第1041號及95年度訴字第1042號判決駁回（下稱原審判決），提起上訴，經本院98年度判字第722號判決上訴駁回（下稱原確定判決），再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之事由，提起本件再審之訴。
二、原確定判決係以：行為時促進產業升級條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之發展，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。再審原告於90年7月31日取得交通部核發「重要投資事業屬於交通事業部分適用範圍」投資計畫完成證明書，就購置生產設備金額6,780,755,000元符合免徵營利事業所得稅規定，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」。而再審原告依電信法第27條第1項規定訂定之營業規章，依其網路公告之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」以本件言，即以經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備「提供行動電話服務」為免稅勞務之範圍。再審原告約定手機搭配門號申請之客戶，得免支付手機費用或以優惠價購買手機，但未達約定期間即終止契約（提前解約）者，須依再審原告與客戶訂約之「專案聲明書」收回「手機」補貼款（包括所謂之「專案補貼金」及「1個月未折扣前月租費」），此非屬免稅勞務範圍，而係與銷售手機有關（即與免稅勞務無關）。至再審原告就警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢費用收入，亦非屬前述投資計畫之「提供行動電話服務」之免稅勞務範圍。依再審原告就本次購置全新生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第3次修正版」內容，投資計畫目的乃「為臺灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利。」對照上訴人因用戶提前解約而收取上述違約收入，及警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所支付之查詢費用，顯非投資計畫證明書所載之提供行動電話服務及投資計畫目的，尚與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關。再審被告以再審原告經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備係「提供行動電話服務」為符合免稅勞務之範圍，依此標準區分收入之性質計算免稅所得，經核尚無不妥。再審原告主張以非營業損益項目發生之原因與經營行動電話業務活動有無關聯為標準，以區分是否符合免稅云云，惟財政部91年5月20日臺財稅第0000000000號令（下稱財政部91年令）規定，非營業損益須按「科目別」逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回，方符合促進產業升級之立法目的。原審判決關於再審被告以再審原告辦理91及92年度營利事業所得稅結算申報，列報上述違約收入及警政機關查詢費用收入，非屬其投資計畫「提供行動電話服務」之免稅勞務範圍，而核定各該年度免稅所得分別為1,006,964,544元及1,405,383,773元之原處分合法性，及再審原告在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而駁回其在原審之訴，尚無判決不備理由或理由矛盾或不適用法規或適用不當之違法情形等詞，而駁回再審原告前訴訟程序之上訴。
三、再審原告再審主張：(一)原確定判決前泛亞電信股份有限公司之權利義務已因合併而由台灣大哥大股份有限公司所承繼，自得以台灣大哥大股份有限公司為再審原告。(二)原確定判決以違約金收入及警政機關支付之查詢費用並非基於再審原告提供投資計畫之免稅勞務所產生之收入，故不得列入與免稅勞務有關之全年所得以計算免稅勞務所得，有應適用財政部91年令而未適用之判決適用法令不當之違法。(三)再審原告在促銷行動電話門號業務所為之促銷費用收回，單純屬於再審原告與客戶在繼續性勞務供給契約因提前終止所生之損害賠償額之預定，而非手機銷售之違約損害。原確定判決認定手機補貼款屬與銷售手機有關而與銷售免稅勞務無關，顯誤解契約上之定性，有違民法第250條前段、第549條第2項之規定。(四)再審原告大部分之門號係經由通路商代銷，而再審原告支付通路商系爭「手機補貼款」已明載為「佣金支出－手機補貼款」在經濟實質上亦與手機銷售完全無關。原確定判決及原審判決逕認違約金收入屬與再審原告銷售手機有關，有違民法第345條之規定。(五)於財政部91年令採取與投資計畫產品(勞務)有關之全年所得額一律乘以免稅收入比率之規範下，自應將非營業收入與損失均納入與投資計畫產品(勞務)有關之全年所得額中。原審判決及原確定判決認依「重要投資事業屬於交通事業部分適用範圍」投資計畫完成證明書所載之提供行動電話服務所取得之收入，方符合促進產業升級之立法目的，顯違反司法院釋字第496號解釋所揭櫫之實質課稅原則等語，求為判決廢棄原審判決及原確定判決，原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
四、再審被告則以：原確定判決就各應適用法規之論述及採認依據，均符合立法理由，並無違再審原告訴稱之法理原則及司法院釋字第496號解釋。又再審原告再審所訴之主張，均經再審被告核課過程詳予審究，亦經原確定判決及原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則為本件事實之判斷。再審原告之主張，無非其個別法律見解之歧異，其主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，顯屬錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院查：
(一)按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。
(二)按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「第1項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討1次。」「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為88年12月31日修正前促進產業升級條例第1條第1項、第8條第3項及第8條之1第2項所明定。次按「（一）非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。」亦為財政部91年5月20日臺財稅第0000000000號令附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註釋」註一之一所規定。準此，行為時促進產業升級條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之發展，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。
(三)復按當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金，民法第250條第1項定有明文。至違約金有屬於懲罰性者，亦有屬於損害賠償額之約定者，無論何者，均屬違約金之性質。經查再審原告於90年7月31日取得交通部核發「重要投資事業屬於交通事業部分適用範圍」投資計畫完成證明書，就購置生產設備金額6,780,755,000元符合免徵營利事業所得稅規定，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」。而再審原告依電信法第27條第1項規定訂定之營業規章，依其網路公告之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」以本件言，即以經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備「提供行動電話服務」為免稅勞務之範圍。再審原告約定手機搭配門號申請之客戶，得免支付手機費用或以優惠價購買手機，但未達約定期間即終止契約（提前解約）者，須依再審原告與客戶訂約之「專案聲明書」收回「手機」補貼款（包括所謂之「專案補貼金」及「1個月未折扣前月租費」），核其內容，即屬違約金之性質。又客戶購買手機本應支付價金，上開違約金之約定，規定客戶應支付手機補貼款，即係要求客戶應支付手機之價金，故應認與銷售手機有關，而與「提供行動電話服務」之免稅勞務無關。至再審原告就警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢費用收入，亦非屬前述投資計畫之「提供行動電話服務」之免稅勞務範圍。又財政部91年令明示：非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。本件違約金及查詢費用收入既與「提供行動電話服務」之免稅勞務無關，即應自免稅所得中減除。要之，再審原告因用戶提前解約而收取上述違約收入，及警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所支付之查詢費用，顯非投資計畫證明書所載之提供行動電話服務及投資計畫目的，尚與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關。再審被告以再審原告經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備係「提供行動電話服務」為符合免稅勞務之範圍，依此標準區分收入之性質計算免稅所得，經核於法尚無不合，亦無違實質課稅原則。再審原告主張其違約金收入為繼續性勞務供給契約提前終止所生之損害賠償額之預定，而非手機銷售之違約損害，應與銷售手機無關而與銷售免稅勞務有關，以此指摘原確定判決有應適用財政部91年令而未適用之違法，及違反司法院釋字第496號所揭櫫之實質課稅原則云云，要屬對法律見解之歧異，揆諸前開說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，不得據為再審理由。綜上，再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，為不足採，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 11 日
書記官 彭 秀 玲