最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1160號上 訴 人 保證責任台北市萬華區合作社代 表 人 吳茂雄被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月12日臺北高等行政法院98年度訴字第1831號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般稅額之差額新臺幣（下同）0元，被上訴人初查以上訴人95年度停徵之證券交易所得46,406,520元，加計依所得稅法規定計算之課稅所得額虧損456,283元後，基本所得額45,950,237元，已逾2,000,000元，核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額為4,395,023元，應補稅額4,391,177元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠依合作社法第1條規定，合作社係依平等原則，在互助基礎上，共謀社員經濟利益與生活改善為目的，非以營利為目的。二者無論在法律定義上或主管機關及學理上定義，均完全不同。主管機關內政部一再以87年7月21日台(87)內社字第8723531號、65年2月4日台內社字第668093號、90年11月26日台(90)內中社字第9078403號等函釋意旨，強調合作社不是營利事業，上訴人為合作社組織，並非營利事業，不在所得基本稅額條例之課稅範圍內。㈡合作社法第7條明文規定：「合作社得免徵所得稅及營業稅」，上訴人為合作社組織，且基本稅額所得稅為所得稅之一種，自應依上開合作社法第7條規定，免徵所得稅。㈢所得基本稅額條例之立法目的，在於拉近貧富差距及維護租稅公平，上訴人為窮兮兮苦哈哈之平等自助合作團體，95年度雖有證券交易所得46,406,520元，係因出售自41年迄今所認購之合作金庫商業銀行股票及無償配股之股票所致，雖帳面上獲利頗大，然平均每年利得僅910,000元。又依上訴人之章程規定，如有盈餘，除彌補累積損失及支付股息，至多年利1分外，餘數應按下列比例辦理：⑴提撥公積金65％，公積金除彌補損失外不得動用。⑵5％作為公益金，作為發展社會教育或地方公益事業之用。⑶以10％作為理事、事務員及技術員酬勞金。⑷以20％作為社員分配金。上訴人95年度之盈餘，其中65％為公積金，為上訴人藉以存在之根基，除彌補損失外，不能動用，另5％作為公益金，已指定用途，作為發展社會教育或地方公益事業之用，剩下能自由運用也只有30％，是以上訴人95年度盈餘於彌補歷年虧損後，可供分配盈餘43,273,586元，95年度分配股息一分，計24,250元，再加上社員分配金為8,649,867元，二者合計8,674,117元，除以社員人數425人，每人約只可分配20,000元左右。可見，對上訴人課以最低稅負所得稅的結果，和所得基本稅額條例「拉近貧富差距」之立法目的不符，亦違反憲法所揭櫫之平等原則。㈣獨資、合夥組織之營利事業排除適用所得基本稅額條例，上訴人之社員比獨資組織資本主及合夥組織合夥人更為弱勢，對上訴人課徵所得基本稅額，違反比例原則中之適當性原則等語。求為「撤銷訴願決定及原處分」之判決。
四、被上訴人則以：㈠所得稅法第3條第5項對合作社有所規範，除法律另有規定得予免稅者外，其如以營利為目的，具備營業牌號或場所，核屬其他組織之營利事業，亦為營利事業所得稅之課稅主體。經查，上訴人係具固定營業場所，且依其所委任之會計師95年度營利事業所得稅查核申報總說明，上訴人主要業務為經營「供銷部：供應生產品與製造品及各項產品之倉儲運銷等業務」及「利用部：辦理生產上需要之設備以供社員生產上之使用」等，依此，上訴人係以經營產品倉儲運銷業務之營利為目的，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，亦有上訴人歷年自行辦理營利事業所得稅之結算申報可證，從而上訴人主張其非營利事業，無所得基本稅額條例適用乙節，自無足採。㈡所得基本稅額條例係針對所得甚高，但因享受各項租稅減免致繳納相對為低之稅負或完全免稅之企業或個人，課以最基本之稅負，其中經營不對外營業之消費合作社則排除適用。而所得稅法第4條第1項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，始免納所得稅，上訴人經營之業務屬合作社法第3條第1項第2款規定之運銷合作社，非屬消費合作社，自無從免納所得稅，亦非排除適用所得基本稅額條例規定適用免徵所得稅範圍之營利事業，被上訴人認定上訴人適用所得基本稅額條例，尚無違所得基本稅額條例立法目的、比例原則及平等原則。㈢雖合作社法第7條規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，然主管機關內政部89年2月2日台（88）內中社字第8817175號函釋亦揭示，合作社法第7條並無強制免稅，至何種合作社應予免稅，應依照稅法之規定辦理。不發生與合作社法規定牴觸問題。準此，財政部64年10月23日臺財稅第37564號函釋，未牴觸合作社法或其他法令。原處分核定上訴人應補稅額，並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人95年度營利事業所得稅查核申報總說明記載：「上訴人主要業務為經營『供銷部：供應生產品與製造品及各項產品之倉儲運銷等業務』及『利用部：辦理生產上需要之設備以供社員生產上之使用』等」可知，上訴人係以經營產品倉儲運銷業務之營利為目的。而上訴人於36年10月30日設立登記，有臺北市合作社變更登記證在卷可稽，其不爭歷年均自行辦理營利事業所得稅結算申報，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業甚明。至上訴人雖於70年代中期停業，未對外營業，無營業收入，惟此屬其經營決策及成效，並不影響其屬營利事業。上訴人主張其非營利事業，無所得基本稅額條例適用乙節，自無足採。㈡合作社法第7條規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，並無強制免稅，則其是否免稅，應視有無免稅之明文規定。又合作社之主管機關內政部曾以89年2月2日台（88）內中社字第8817175號函釋：「…說明合作社法第7條規定『合作社得免徵營業稅及所得稅』，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，財政部64年10月23日臺財稅第37564號函釋有案」，亦認同財政部上開函釋之見解。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背。可知，上訴人得否免徵營業稅，應依照稅法之相關規定，並非強制免稅。上訴人主張被上訴人對其課徵最低稅負所得稅，明顯違反合作社法第7條規定，自始無效云云，尚非可採。㈢所得稅法第4條第1項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，始免納所得稅。上訴人經營之業務係屬合作社法第3條第1項第2款規定之運銷合作社，非屬所得稅法第4條第1項第14款規定依法經營不對外營業之消費合作社，亦非排除適用所得基本稅額條例規定適用免徵所得稅範圍之營利事業，被上訴人認定應適用所得基本稅額條例，並據以核定應補稅額4,391,177元，並無違反所得基本稅額條例立法目的、平等原則及比例原則之可言。上訴人主張其非屬營利機構，又為經濟上弱者之自助自救組織，且所屬社員均非高所得，如課徵最低稅負所得稅，顯然違反平等原則及比例原則云云，亦無可採等詞為由，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……依法經營不對外營
業消費合作社之盈餘。」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」，所得稅法第4條第1項第14款、第4條之1及第11條第2項分別定有明文。次按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……所得稅法第4條第1項第14款規定之消費合作社。……所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第7條第1項各款規定所得額之營利事業。……依第7條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣2百萬元以下之營利事業。」、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」、「營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣2百萬元後，按行政院訂定之稅率計算之金額；該稅率最低不得低於10％，最高不得超過12％；其徵收率，由行政院視經濟環境定之。」，亦為所得基本稅額條例第3條第1項第3款、第7款、第9款、第7條第1項第1款及第8條第1項所明定。又「主旨：現行所得稅法及營業稅法有關合作社徵免所得稅及營業稅規定，與合作社法尚無牴觸。說明：…合作社法第7條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」亦經財政部64年10月23日臺財稅字第37564號函釋在案。
㈡經查，上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報已扣抵
國外所得稅額之基本稅額與一般稅額之差額為0元，上訴人95年度有證券交易所得46,406,520元，加計依所得稅法規定計算之課稅所得額虧損456,283元後，基本所得額為45,950,237元，已逾2,000,000元，被上訴人核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額為4,395,023元等情，為原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依法認定之事實，復為上訴人所不爭，並有各該相關資料在卷足稽，核與卷證相符，亦與證據法則無違。從而，被上訴人核定上訴人應補稅額4,391,177元，並無不合，原判決予以維持，認事用法亦無違誤。
㈢上訴人以原判決違背法令，主張略以：⑴合作社法於91年11
月22日修正時始於第3條明定合作社之種類，而依第3條之1第2項規定，凡依合作社法成立之合作社，均不得經營非社員之業務。上訴人合作社變更登記證記載經營業務為供銷部及利用部，其中供銷部之營業項目固接近運銷合作社之業務，然供應生產品與製造品予社員部分，即符合合作社法第3條第6款「消費合作社」之規定，原判決片面擷取供銷部後段接近運銷合作社之說明，認定上訴人係屬運銷合作社，顯誤會上訴人係結合消費與運銷合作社之業務內容。又結算申報並不影響上訴人依合作社法規定作為消費合作社之資格，原判決逕以上訴人歷年均有辦理結算申報為由，即反面推論上訴人非消費合作社，而屬所謂「運銷合作社」云云，顯然倒果為因，有判決違背論理法則之違誤。另原判決怠於按上訴人具備消費合作社之業務特徵，拒不適用所得基本稅額條例第3條關於消費合作社免申報、計算基本稅額之規定，亦有判決不適用法令之違誤。⑵所得基本稅額條例第3條第1項之立法說明，略謂「第2款至第4款規範之主體，其依所得稅法規定徵免所得稅，均具特殊政策因素，爰不納入本條例之適用對象。」，而「消費合作社」之所以免徵所得稅，係在於依法登記且沒有對外營業，而屬「非營利事業」之故，非取決於設立登記時所使用之名義或營業項目，故無論係消費合作社、生產合作社、運銷合作社、供給合作社、利用合作社或公用合作社，依法均不得對非社員營業，故同屬不對外營業之「非營利事業」，其本質有別於從事市場營利活動之公司行號，更遑論有賺取高所得卻利用租稅優惠，減免或規避所得稅負之情形，自非所得基本稅額條例所欲規範之對象。由此可知所得基本稅額條例第3條所稱消費合作社乃係例示規定，尚應包含合作社法第3條之1所規定不得對外經營之生產、運銷、供給合作社等。從而上訴人是否應依所得基本稅額條例申報、繳稅，抑或符合免申報要件，應依司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則為處理，不受登記營業項目之限制，原判決不惟將上訴人定性為運銷合作社，且怠於調查上訴人之實質營業情形，逕自排除上訴人得依所得基本稅額條例第3條「消費合作社」免除申報之權利，除有未盡職權調查之率斷外，明顯違反司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定、本院81年10月14日庭長評事聯席會議決議意旨，自有判決不適用法令之違誤。⑶原判決未斟酌所得基本稅額條例之規範目的、課稅公平性，及就所得基本稅額條例之立法意旨、憲法第14條規定，應將合作社法第7條「得免徵所得稅及營業稅」之規定，解釋為「免徵」，始符目的性及合憲性之解釋。原判決未將上訴人所經營之合作社解為包含在所得基本稅額條例第3條之消費合作社內，顯然悖離比例原則及平等原則等語。
㈣惟查，上訴人主要業務為「供銷部」以經營產品倉儲運銷業
務之營利，及「利用部」以辦理生產上需要之設備以供社員生產上之使用，上訴人亦不否認以經營產品倉儲運銷業務之營利之「供銷部」為其業務之一。又上訴人亦具備營業牌號及場所，屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業。又依合作社法第7條規定，合作社固得免徵營業稅及所得稅，然並非強制免稅，至何種合作社應予免稅，依財政部64年10月23日臺財稅第37564號函釋，應依照稅法之規定辦理，而上訴人所經營之業務係屬合作社法第3條第1項第2款規定之運銷合作社，非屬所得稅法第4條第1項第14款規定依法經營不對外營業之消費合作社，亦非排除適用所得基本稅額條例規定適用免徵所得稅範圍之營利事業，無從免納所得稅等情，業經原判決明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴意旨，無非以其個人主觀上之法律見解，重述其在原審業經主張而為原判決詳予論述不採之事項再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 賀 瑞 鸞