最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1165號上 訴 人 臺中市政府地方稅務局（承受原臺中縣地方稅務局
業務）代 表 人 蔡啟明被 上訴 人 交通部臺中港務局代 表 人 李泰興訴訟代理人 羅豐胤 律師
林正雄 律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年5月27日臺中高等行政法院98年度訴字第313號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被上訴人經管坐落臺中市清水區（原臺中縣○○鎮○○○段○○○○○○○號等16筆○○○區○○段○○○○○○號等49筆○○○區00000000段874地號等27筆○○○區00000000段1350-6地號等822筆土地（共計914筆土地），經上訴人（民國97年1月30日前為臺中縣稅捐稽徵處，嗣更名為臺中縣地方稅務局，因臺中縣市合併，現由臺中市政府地方稅務局承受其業務）查獲並無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用，被上訴人未於減免地價稅原因、事實消滅時向主管稽徵機關申報恢復課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵91年地價稅各計新臺幣（下同）775,628元、24,493,396元、69,858,843元及212,611,196元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以97年8月11日中縣稅法字第09736848272號復查決定改核定地價稅分別計為775,628元、22,230,041元、49,234,836元及179,524,242元；被上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願管轄機關（原臺中縣政府）以98年1月20日府訴委字第0980023025號訴願決定將上開處分撤銷，責由上訴人另為處分。嗣上訴人依訴願決定意旨，以98年2月16日中縣稅法字第09836773372號重核復查決定（下稱原處分）將原補徵91年地價稅分別變更各為775,628元、22,212,065元、49,234,836元及178,965,068元。被上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
（一）依商港法第11條第1項、交通部95年1月9日交總字第0950016291號、96年10月3日交總字第0960050329號函釋暨行政院研考會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告，被上訴人係行政機關，所經管之土地原則上均屬於行政機關使用性質，僅例外於提供出租營業使用時，始兼具事業用性質。本件系爭經管之國有土地並未出租，非地價稅課徵對象，應准免徵地價稅，始為適法。財政部93年3月1日台財稅字第0930470492號函釋亦認為國有財產法為土地稅法之特別法，應優先適用，依國有財產法第8條之規定，國有土地除「放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者」外，依法應免徵土地稅。
（二）退而言之，若認為對於未出租之國有土地須課徵地價稅，然（1）卷附空照圖所示之新生地，A、B、C、D、E區域應免徵地價稅5年。（2）臺中港旅客服務中心及臺中港民眾服務站前之停車場，係無償供公眾與公務使用，地價稅應全部免除。（3○○○區○○道路土地，屬土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」及第2款「各級政府與所屬機關用地」，為免稅之土地。（4）加○○○區○道路土地，雖有圍牆，但該道路仍供不特定人使用。
（5）「道」地目土地，依土地稅減免規則第22條規定，屬於免稅範圍。（6）宿舍區土地，係供行政機關之人員住宿使用，屬公務使用，應免課徵地價稅。（7）防風林土地，為供公共或公務使用，應有國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用。（8）依卷附空照圖所示，A、B、C、D、E、F、G、H區於91年當時屬於無法使用之區域，亦應給予免稅。
另本院98年度判字第1397號、第1398號判決亦認為港務局經管之土地除確實有供事業用者外，始需課徵地價稅，若未供事業所用，則應不予課徵地價稅等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：
（一）依財政部59年10月19日台財稅第28194號令，港務局自56年7月1日起改制為公有事業，目前財政部也認為被上訴人為「行政機關兼具事業體」，則被上訴人僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。其經管土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，其他非屬執行上開業務範圍，因不具行政機關性質，並無免徵地價稅之適用。故其所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質所使用之土地，因已規定地價且為港埠事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅。
（二）又依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號、同年11月22日台財稅字第09504566140號及96年7月4日台財稅字第09600260470號函覆，均已釋明系爭土地使用類別是否為供公共及行政機關使用，均須由被上訴人提供具體資料供稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據，本件被上訴人所經管系爭○○○區○○○○○○區道路、被上訴人事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、露置場、空置之旅客服務中心及其停車場、新生地、種植木麻黃及草地等土地，並未符合國有財產法、土地稅法及土地稅減免規則關於地價稅減免之規定：
（１○○○區○道路土地部分：上訴人於復查階段派員實地勘查
，其管制區設有管制站，僅供管制區內廠商人員通行及使用，與一般供公共通行道路均無任何管制而可自由通行有別，顯與土地稅減免規則第4條規定「供公眾使用、不限定特定人使用之土地」之定義不符，自無同規則第7條第1項第1款免稅之適用。又關於加○○○區道路，經查明為區內廠商運輸、行走之道路，且設有圍牆，出入須換領證件，顯有管制人員進出之事實，依據財政部88年2月6日台財稅第000000000號函釋規定，仍應課稅。
（２）「道」地目土地部分：查被上訴人檢附之「道」地目土地明細表，所載○○○區○○段970-10、978-1及980地號等3筆土地之使用分區分別為「住宅區」及「港埠專用區」，據上訴人所屬沙鹿分局於96年10月20日中縣稅沙分土字第0964020019號函提供之課稅明細資料所載使用情形，填註為空置土地，並未作道路使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款規定之供公共使用情形不符，自無減免地價稅之適用。
（３）宿舍區土地部分：經上訴人於復查階段派員實地勘查，該宿舍空置未使用，且被上訴人未提示相關證明係供員工宿舍使用，核無土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之適用，仍應核課地價稅。○○○區○○段475、550地號等13筆土地，被上訴人於訴願階段主張為軍方使用之宿舍用地，惟亦未提示資料證明91年間確為無償供軍方使用，自無法適用土地稅減免規則第7條第1項第4款規定。
（４）被上訴人事業機構所使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物及露置場土地部分：被上訴人為公有事業，又該等土地係供被上訴人事業機構使用，核屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依土地稅減免規則第7條第2款但書規定，無免徵地價稅之適用。
（５）空置之旅客服務中心及其停車場土地部分：土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定，皆以「使用」為要件，因旅客服務中心自興建完成後，截至目前均未曾啟用，其前方之停車場亦一直閒置中，「閒置」情形應非供公共使用，未符上開法令要件，自不得予以減免。又該停車場亦未依同規則第7條第1項第13款規定，依停車場法規定申請核准設置供公眾使用，並取得停車場登記證，亦無免徵之適用。
（６）新生地部分：被上訴人於訴願階段主張部分土地屬新生地，依財政部62年5月10日台財稅第33410號函釋應予免徵地價稅5年，惟該函釋係指縣政府投資填築之新生土地，始可准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年，又土地法第133條第3項係指墾竣土地由承墾人繼續耕作始得由該管直轄市或縣（市）政酌予免納土地稅2年至8年。查被上訴人所稱新○○○區○○區○○段351地○○○區○○區○○段○○○○○○號供碼頭使○○○區○○區○○段○○○○○號土地位於加工區內，其餘新生地均為港埠專用區，因上開土地均非作農業使用，自無財政部62年5月10日台財稅第33410號函釋所規定免徵5年地價稅之適用。
（７）種植木麻黃（防風林）及草地之土地部分：因被上訴人屬公有事業，是其經管之土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，均應課徵地價稅。被上訴人於訴願階段主張部分種植木麻黃之土地為防風使用，惟其所示各筆土地之使用分區為「港埠專用區」，且未提供其為防風、固沙等計畫文書或經主管機關核發之證明文件供核，是無法予以核實減免。至C區所示各筆土地位於加工出口區，屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依同法第8條但書及財政部88年2月6日台財稅第000000000號函釋規定，應予課徵地價稅。
（８）另被上訴人所主張91年無法使用之土地部分：經上訴人所屬沙鹿分局派員現場勘查，現場係空置未使用，非無法使用，且嗣後多數皆已整地並出租，可見該等土地係處於隨時可以出租使用之狀態。至被上訴人檢附之無法使用土地明細表及航照圖，經核尚不足以為免徵地價稅之憑證等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及對於被上訴人所為補徵91年度地價稅之處分，其理由略謂：
（一）土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。本件上訴人課徵地價稅之系爭土地，所有權人為中華民國，管理者為被上訴人，屬國有土地，且系爭土地並無放租而有收益之情事，此為兩造所不爭，則本件之爭點僅為系爭土地是否為事業使用之財產。
（二）被上訴人之前身為臺灣省交通處臺中港務局，其設立之目的為管理臺中港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理臺中港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處臺中港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部臺中港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，依該組織規程第2條規定、交通部95年1月9日交總字第0950016291號及財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋，被上訴人主張其兼具行政機關及事業機構之性質，堪足採信。是本件續應審究者，在於系爭土地是否係供事業使用。
（三）查系爭土地既屬國有土地，原則上免徵地價稅，故縱其未供行政機關使用，亦非即須繳納地價稅，必其係供事業使用始足當之。上訴人雖主張被上訴人有經營營利事業之事實云云，惟上訴人並未指明何筆土地為供事業用土地，且上訴人所課徵地價稅○○○區○道路用土地部分係以未開放供不特定人使用為由；「道」地目土地部分係以空置未使用為由；宿舍區土地部分係以空置未使用為由；新生地部分係以非縣政府投資填築之新生土地為由；種植木麻黃（防風林）及草地之土地部分係以並非農業用地為由，而否准免徵地價稅，均非以各該土地係供事業用而課徵地價稅，核與上開說明不符。從而，原處分就系爭未供事業使用之國有土地，課徵地價稅，於法尚有不合，訴願決定遞予維持，亦有未洽等由，乃將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，著由上訴人確實查明被上訴人經管供事業使用部分之土地始予課徵地價稅，其餘未供事業使用部分，則不應對之課徵地價稅，以符法制。
五、本院查：
（一）按土地稅法第20條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款、第4款及第8款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。……四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」又國有財產法第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。……」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」由上規定可知，國有土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，仍不得免徵地價稅。
（二）經查，本件上訴人課徵地價稅之系爭土地，所有權人為中華民國，管理者為被上訴人，屬國有土地，且系爭土地並無放租而有收益之情事。又被上訴人之前身為臺灣省交通處臺中港務局，其設立之目的為管理臺中港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理臺中港航政業務。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部臺中港務局暫行組織規程（92年1月10日廢止），依該組織規程第2條規定、交通部95年1月9日交總字第09500 16291號及財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋，被上訴人兼具行政機關及事業機構之性質。本件原處分是否適法，應審究者，在於系爭土地是否係供事業使用各節，乃原審所認定並為論斷者，核符上揭規定。惟查，上訴人於復查及重核復查階段已就被上訴人經管之上揭臺中市清水區（原臺中縣○○鎮○○○段○○○○○○○號等16筆○○○區○○段○○○○○○號等49筆○○○區00000000段874地號等27筆○○○區00000000段1350-6地號等822筆土地（共計914筆土地），以經其調查認定之使用情形予以區分，即符合上開國有財產法第4條第2項、第8條及土地減免規則第7條第1項第1款、第2款、第4款暨土地稅法第19條規定者，認屬免稅土地；除此以外，則以被上訴人未能提出作為公共或行政機關使用之具體證明，核屬上開國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，認係應徵地價稅土地，並分別予列冊標明土地地號、使用情形、免稅或應稅面積、免稅或應稅金額等明細，有土地徵免明細清冊及復查決定書、重核復查決定書附卷可稽。另上訴人於重核復查決定理由已說明被上訴人自56年7月1日起改制為公有事業，本質上應屬事業機構，僅於執行商港法業務範圍內，始具行政機關性質，又其經管系爭土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，非屬執行該法業務範圍內，自不具行政機關性質，則無免徵地價稅之適用；於原審亦主張被上訴人所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質所使用之土地，因已規定地價且為港埠事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅等詞；有重核復查決定書及上訴人在原審所提答辯狀在卷可憑。依此，上訴人似係認被上訴人經管之土地，除有免稅情形外，皆屬供其事業用土地，應徵地價稅，且就徵免土地之地號、面積亦已列冊指明。則原判決謂上訴人並未指明何筆土地為供事業用土地，據為撤銷訴願決定及原處分之理由，核有認定事實與卷內證據不符之違法。至上訴人於行政救濟階段就被上訴人主張縱認未出租之國有土地仍應課徵地價稅，○○○區○道路○○○○○道」地目土地、宿舍區土地、新生地、種植木麻黃（防風林）及草地土地，應屬免稅土地云云，所○○○區○道路用土地部分係未開放供不特定人使用；「道」地目土地部分為空置未使用；宿舍區土地部分空置未使用；新生地部分非縣政府投資填築之新生土地；種植木麻黃（防風林）及草地土地部分並非農業用地，均無免徵地價稅之抗辯，要屬作為本件補徵地價稅處分並無違法之攻防方法，不影響其對系爭應稅土地屬被上訴人事業用地之認定基礎。原判決誤認上訴人係以上開理由否准被上訴人免徵地價稅請求，非以各該土地係供事業用而課徵地價稅，進而認定原處分就系爭未供事業使用之國有土地，課徵地價稅，於法尚有不合云云，顯與論理法則有違。又按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相。本件被上訴人經管，為原處分認定應補徵地價稅之土地，是否皆符合上揭應課徵地價稅規定之要件，有無被上訴人主張係屬免稅情形，乃原審應依職權調查審認之事實，原判決未自行調查認定，僅以上訴人未指明何筆土地為供事業用土地，即將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，著由上訴人確實查明被上訴人經管供事業使用部分之土地始予課徵地價稅，其餘未供事業使用部分，則不應對之課徵地價稅云云，亦有判決不適用上開規定之違法。
（三）綜上所述，原判決有上述違反證據法則、適用法規不當之違背法令事由，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 邱 彰 德