最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1171號上 訴 人 李金元訴訟代理人 林穆弘 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2728號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於贈與李蔡麗冬新臺幣1,096,033元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔
理 由
一、上訴人之父李景賢(民國93年7月8日歿)生前分別於92年12月3日及92年12月5日將其於彰化商業銀行建成分行（下稱彰銀建成分行）定存單中途解約後，轉入其子李金元（即上訴人）彰銀支票存款戶新臺幣(下同)3,460,730元、媳婦李蔡麗冬彰銀帳戶1,096,033元、孫女李孟芬彰銀帳戶2,022,450元及女李寶鳳彰銀帳戶980,000元，共計7,559,213元，經被上訴人核定贈與總額7,559,213元，贈與淨額6,559,213元，應納稅額824,434元。上訴人就贈與上訴人及李蔡麗冬合計4,556,763元部分申請復查，未獲變更，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其父李景賢於87年間投資華產企業股份有限公司(下稱華產公司)，即向其與配偶李蔡麗冬借款。嗣90年5月12日華產公司發生大火，更需資金挹注，李景賢分別向渠等借款共計5,653,267元，李景賢存入渠等帳戶之款項部分，均係基於清償對渠等之借貸債務而為，並非贈與。原處分及訴願決定認定李景賢與渠等間有贈與法律關係，違反舉證責任分配原則，亦有違反行政程序法第9條有利不利一律注意原則、經驗法則及論理法則。又被上訴人已將李景賢解約定存轉入上訴人夫妻帳戶之系爭款項視為遺產，即不得再重複課徵贈與稅，被上訴人併就上開金額核定贈與稅，顯違反遺產及贈與稅法第11條第2項、第15條第1項規定及憲法第19條租稅法定主義之情事等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：其曾函請上訴人說明並提供所主張李景賢向上訴人及其配偶李蔡麗冬借款係投資華產公司之相關證明文件供核，惟依上訴人提示銀行存摺影本資料，僅能證明渠等自87年至91年間有數筆領現，不足以證明該款項確係供作投資華產公司之用。又所提示91年9月17日以李景賢及李蔡麗冬為華產公司擔任連帶保證人之保證書，係李蔡麗冬擔保公司借款，與所稱係李景賢個人需以定存作信用擔保情況相左，故無從判斷李景賢向上訴人及其配偶借款之用途。又李景賢果為經營華產公司而為資金調度，亦應屬公司之借款債務，與上訴人所述渠等夫妻及李景賢間純屬私人資金往來關係並不相同，且李景賢與上訴人及其配偶間之借款事實分別發生於00年、89年、91年及92年，與華產公司91年之借款擔保有時間差距，金額亦不符，無法證明借款之關聯性，故被上訴人認定李景賢存入上訴人及其配偶帳戶共計4,556,763元應為贈與，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)被上訴人依查得上訴人之父李景賢生前於92年12月3日、92年12月5日將銀行定存單解約，分別轉存入上訴人及其配偶於同分行帳戶各3,460,730元、1,096,033元，並經渠等受領，未表反對意思，認定上訴人係將財產無償移轉予上訴人等，應成立贈與行為，堪認已盡其舉證之責。上訴人主張系爭資金移轉屬借貸關係，並非贈與，自應由上訴人就此有利之事實負舉證責任。
(二)關於贈與上訴人部分：上訴人所稱李景賢之帳戶於89年9月22日、91年8月2日各存入80萬元、110萬元，均以現金方式為之，無法證明係上訴人存入，縱上訴人於89年9月22日在同銀行提領80萬元，亦無從證明李景賢於同日存入之80萬元係來自上訴人提領款項。再上訴人僅提示以李景賢名義開立之面額110萬元、110萬元及100萬元之本票3紙，並未提示其資金流程，尚難認李景賢確有向上訴人借貸上開款項；且依上訴人提出之彰銀建成分行存款帳戶及交易資料列示表，僅能證明李景賢有於91年2月1日購買定期存單110萬元，不能據此即認其資金係向上訴人借款而來。再者，李景賢之死因係心肌梗塞猝死，於91年1月4日可在德久公司收據註記簽名，於93年7月2日尚能至致理商專開會，何以上訴人提示之上開3紙本票均只有李景賢之蓋章，未見其簽名，上開本票之真實性，已非無疑，況李景賢開票之原因係有關處理方案，不能證明係向上訴人借款。此外，上訴人復未提出其他足資證明與李景賢間確有借還款事實之證據資料以實其說，上訴人主張與李景賢間有借貸關係云云，不可採信。
(三)關於贈與李蔡麗冬部分：上訴人主張李景賢生前向李蔡麗冬借款1,653,267元，與李景賢存入其帳戶之金額不同，無從勾稽。又李景賢帳戶於87年2月12日係以現金存入50萬元，該筆現金是否確由李蔡麗冬存入，尚乏證據證明；且上訴人提出存摺支取條及送款簿上記載之金額40萬元，二者書寫方式不同，亦無從認定是同一人所為。而李蔡麗冬帳戶於87年2月12日及89年7月11日提領共90萬元時，華產公司尚未發生火災，核與上訴人主張李景賢借款原因係華產公司發生火災乙節未合。上訴人嗣改稱因李景賢無力支付德久股份有限公司(下稱德久公司)股款及德久化學股份有限公司(下稱德久化學公司)之借款753,267元，而由李蔡麗冬代為支付云云，惟李景賢於91年1月2日帳戶存款餘額尚有1,078,950元，並非無支付能力；再依德久公司收據記載可知，李景賢依出資比例僅需出資1,691元，非上訴人所稱313,000元，顯有虛增李景賢借款債務情形。另李景賢於德久化學公司收據上之記載，僅能證明李蔡麗冬有代付其對德久化學公司出資額440,267元，至該筆代付款係基於何原因仍有未明，上訴人據以主張李景賢與李蔡麗冬間有借貸關係云云，尚非可採。
(四)另按「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。……」為遺產及贈與稅法第11條第2項所明定。被上訴人於計算李景賢遺產稅事件之應納稅額時，已依上揭規定減除李景賢贈與上訴人、媳婦李蔡麗冬、孫女李孟芬、女兒李寶鳳等5人之贈與稅額824,434元，並無上訴人所稱重複課徵贈與稅之情形等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)關於贈與上訴人部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。而關於贈與稅之待證事實即贈與人對受贈人為財產贈與行為，應由稽徵機關負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
2.經查，原審就上訴人之父李景賢生前分別於92年12月3日、92年12月5日將其彰銀建成分行定存單解約後，所得本金及利息合計3,460,730元轉存入上訴人於同銀行帳戶為財產贈與事實之認定，已依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理，並就上訴人所為系爭資金移轉係其父李景賢用以清償對其所欠金錢債務之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，及敘明上訴人請求傳訊證人即其弟李意盛，證明其父李景賢如何會有錢贈與子女及李意盛拋棄繼承等節，因與判決之結果不生影響，即無訊問之必要，經核與卷內證據尚無不符，亦無違反證據法則、論理法則或理由不備情事。又關於上訴人主張其父李景賢於91年2月1日購買彰化銀行定期存單110萬元，係來自向其借款110萬元一節，原審為查明其資金流程，固曾依職權於99年3月12日發文向彰銀建成分行查詢系爭定期存單係以現金購買或以其他方式購買，而上開分行99年3月19日彰建成字第0990000642號函覆系爭定期存單係以現金臨櫃方式存入及其檢附定期性存款存款憑條影本，雖遲於原審法院於99年3月25日上午言詞辯論程序終結後之同日下午才送達原審法院(見原審卷241、242頁)，惟上訴人於99年3月19日提出之行政訴訟準備二狀已檢附彰銀建成分行列印系爭定期存單之申請書及定期性存款存款憑條為證(見原審卷207頁)，經核與彰銀建成分行上開覆函檢附之文件相同，依上訴人所提供上開書證，已足證明系爭定期存單係以現金方式購買，且該證物亦經原審法院於99年3月25日言詞辯論時提示予兩造辯論，並經原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，於判決理由敘明：依上訴人提出之彰銀建成分行存單存款帳戶及交易資料列示表，僅能證明李景賢有於91年2月1日購買定期存單110萬元，不能據此即認李景賢確有向上訴人借款110萬元；且經質諸上訴人主張係自家中拿出現金110萬元，亦無證據證明，不能採信在案，經核並無不合。故彰銀建成分行上開覆函雖遲於原審言詞辯論終後才送達法院，惟其函覆內容及所檢附資料，既為原審已查知之事實及已經斟酌之證物，原審縱未及審酌彰銀建成分上開覆函及所附資料，對於判決之結果亦無影響，上訴意旨主張原審對此重要證物漏未斟酌，而未再開辯論，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。此外之上訴意旨，無非係就已經原判決詳為論斷之事實認定及證據取捨之職權行使事項為指摘，惟證據取捨與當事人希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，尚難指為原判決違法，故上訴意旨所指摘者，均無可採。
(二)關於贈與李蔡麗冬部分：
1.依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款、第3項規定，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。
2.原判決以上訴人之父李景賢於92年12月5日將其銀行定存單解約所得本金及利息合計1,096,033元，轉存入上訴人之配偶李蔡麗冬於同銀行帳戶，是上開資金已屬於李蔡麗冬所有，並以上訴人未能就主張系爭資金移轉係李景賢返還李蔡麗冬之借款，提出合理可信之證據，而依上開證據，認李景賢將系爭資金存入李蔡麗冬帳戶內，為財產贈與，固非無見。惟查，上訴人主張李景賢生前與上訴人之配偶李蔡麗冬有資金借貸往來關係，李景賢於89年7月11日在其彰銀帳戶(帳號：0000000000號)存入之40萬元，即係向李蔡麗冬借貸而來，且由李蔡麗冬於同日自其彰銀帳戶(帳號：0000000000)提領40萬元，再轉存入李景賢上開銀行帳戶一節，已提出李蔡麗冬上開帳戶之存摺支取條及被繼承人上開帳戶之送款簿影本為證(見原審卷第204頁)，而觀諸李蔡麗冬上開存摺支取條之電腦紀錄顯示該次交易型態為「轉」(即「轉帳支出」)，該存摺下方記載「0000000000」，即為李景賢之上開銀行帳號；且李景賢上開送款簿之電腦紀錄亦顯示該次交易型態為「轉」(即「轉帳存入」)，已足勾稽該等資金流程，原審未察，僅憑上開存摺支取條及送款簿上記載40萬元之書寫方式不同，無從認定同一人所為，而謂無法證明李蔡麗冬當日自其帳戶提領之40萬元，確係存入李景賢之上開帳戶，尚嫌速斷，且與卷內證據資料不符，已違反證據法則，而上開證物得否證明上訴人主張李蔡麗冬存入李景賢帳戶之40萬元係屬借貸關係，原判決亦未敘明其得心證之理由，逕謂上訴人之主張不可採，此部分判決亦不備理由，上訴意旨據以指摘，即堪採取。
(三)從而，原判決關於贈與上訴人部分，於法無違，此部分上訴應予駁回；關於贈與李蔡麗冬部分，則有判決違背證據法則及不備理由之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，此部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 伍 榮 陞