最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1175號上 訴 人 新生資產管理股份有限公司代 表 人 陳清祥訴訟代理人 林炎平律師被 上訴 人 臺南市政府稅務局（承受臺南市稅務局業務）代 表 人 施栢齡上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年5月27日高雄高等行政法院97年度訴字第48號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、訴外人林歐陽瑞香配偶林河南所有臺南市○○段33-15、33-
16、37-8地號等3筆土地（面積251平方公尺、250平方公尺、1,536平方公尺，下稱系爭土地），於民國（下同）74年完成臺南市第五期市地重劃，嗣林河南於87年以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，嗣後系爭土地因強制執行事件，而於91年2月26日及92年1月9日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處拍定，案經被上訴人核算應課徵土地增值稅分別為新南段33-15地號土地新臺幣（下同）1,951,962元、新南段33-16地號土地1,951,322元、新南段37-8地號土地14,451,167元，上開稅款業於91年6月28日及92年11月20日繳納。嗣於96年2月26日上訴人以訴外人林歐陽瑞香之債權人身分，代位向被上訴人申請依土地稅法第39條第4項規定減徵40%土地增值稅。經被上訴人以96年3月2日南市稅土字第09600085690號函否准。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠債務人林歐陽瑞香到期無法清償積欠上訴人之債務而行蹤不明，且上訴人已取得對於債務人之債權憑證，應堪認定債務人怠於行使減徵土地增值稅之權利。則上訴人為保全債權之獲償，避免遭課徵高額土地增值稅，致上訴人受償金額減少，自得以自己名義代位債務人提起行政救濟申請退還溢繳稅款，此為相關實務見解所認同。又系爭土地於拍定時，被上訴人未依土地稅法第28條之2規定準用同法第39條第4項規定，減徵40%土地增值稅，自屬稅捐稽徵法第28條所謂之「適用法令錯誤」，上訴人為保全債權之獲償，以自己名義代位債務人向被上訴人申請依土地稅法第39條第4項規定減徵40%土地增值稅，並於5年內申請退還溢繳稅款，應無不合。㈡依行為時土地稅法第28條之2規範意旨，配偶相互贈與土地之情況，係將夫妻視為一體，雖形式上土地所有權發生變動，並非土地稅法第31條所稱須課徵土地增值稅之所有權移轉，亦非同法第39條第4項所稱之移轉。
故行為時土地稅法第39條第4項所稱「重劃後第一次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，係指夫或妻再移轉於第三人時之移轉，始符合行為時土地稅法第28條之
2、第31條第1項第2款及第39條第4項之立法意旨。又依行為時土地稅法第28條之2規定，倘同法第39條第4項「重劃後第一次移轉」不包括夫妻間互贈後再移轉於第三人之移轉，則該受贈之配偶其前後應負擔之土地增值稅總額，因無法享用同法第39條第4項之減徵利益，反較一般人為高，顯然違反平等原則，當非立法之原意。㈢被上訴人所依據之行為時法及財政部函釋，均經本院95年度判字第870號、第998號、第1189號、第1619號判決認與土地稅法第28條之2、第39條第4項規定之立法意旨有違，自應不予適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應就系爭土地於91年6月28日及92年11月20日繳納之土地增值稅，作成減徵40%土地增值稅，並退還溢繳稅款之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地原為訴外人林歐陽瑞香配偶林河南所有，74年重劃完成，87年贈與林歐陽瑞香，地政機關並於87年3月14日辦竣夫妻贈與所有權移轉登記，依93年1月14日總統公布修正前土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款、第39條第4項規定，暨財政部86年12月26日台財稅第000000000號及93年4月27日台財稅字第0930451910號函釋規定，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉與第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；且系爭土地因非重劃後第一次移轉，故上訴人所請與行為時土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅之規定不符，是原處分依行為時土地稅法及財政部函釋規定，否准上訴人所請，並無不合。㈡上訴人所引相關實務見解雖與本件案情有關，惟該判決究屬個案判決，尚未形成判例；況依行為時法原則、財政部93年3月30日台財稅字第0930451955號及93年4月27日台財稅字第0930451910號函釋規定，被上訴人處理本案仍應依財政部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理；是原處分認系爭土地拍定日為土地稅法修正生效前，不適用修正後之法令規定，而否准上訴人所請，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠依本院75年判字第362號判例及78年度判字第475號判決意旨，行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。次按人民提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若上訴人之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。本件訴外人林歐陽瑞香配偶林河南為系爭土地之原所有權人，於74年完成臺南市第五期市地重劃，林河南於87年以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，系爭土地經臺南地院民事執行處執行拍賣，於92年1月9日及91年2月26日拍定，嗣臺南地院民事執行處92年1月9日91南院鵬執速字第23479號函及91年3月1日90南院鵬執速字第5802號函通知被上訴人核算應納之土地增值稅，經被上訴人核算新南段33-15地號土地之土地增值稅為1,951,962元、新南段33-16地號土地之土地增值稅為1,951,322元、新南段37-8地號土地之土地增值稅為14,451,167元，並請臺南地院民事執行處代為扣繳，上開稅款於91年6月28日及92年11月20日匯撥入庫等情，有土地登記簿影本、臺南地院民事執行處92年1月9日91南院鵬執速字第23479號函及91年3月1日90南院鵬執速字第5802號函、被上訴人92年1月21日南市稅財字第0920004364號函及91年3月20日南市稅財字第0910040697號函、臺南地院民事執行處強制執行金額計算書分配表等附於原處分卷可稽，足見訴外人林歐陽瑞香為系爭土地土地增值稅之納稅義務人，核與土地稅法第5條規定相符。又被上訴人依土地稅法施行細則第61條之規定，委託臺南地院民事執行處代為扣繳，即屬有據，且該執行處將包括記載土地增值稅若干元之分配表送達予執行債務人林歐陽瑞香，已生送達行政處分之效力，該土地增值稅受處分人林歐陽瑞香就該課稅處分並無何不服而循行政救濟之行為，則該土地增值稅之課稅處分已告確定。另土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件林歐陽瑞香所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即為林歐陽瑞香，繳納土地增值稅者亦為林歐陽瑞香，故系爭土地增值稅處分雖使上訴人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人林歐陽瑞香，對於居於債權人地位之上訴人而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人林歐陽瑞香可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係，本院94年度判字第904號判決同採相同見解。是上訴人既非該土地增值稅之納稅義務人，其就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，上訴人對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利。㈡又上訴人雖主張其係代位受處分人即訴外人林歐陽瑞香，向被上訴人提出減徵40%土地增值稅之申請云云。然依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，並非代位債務人行使免稅之權利。至於決議後段謂「公法上權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同意見，且以可類推適用民法規定為通說」等語，則係討論抽象之法律問題，仍非確認抵押權人有代位權，故難認上訴人得基於債權人之地位代位債務人請求免徵土地增值稅。另查，本件上訴人係主張代位訴外人林歐陽瑞香依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，核稅捐稽徵法第28條明定申請退還者，為納稅義務人，至該公法關係可否代位，本院75年度判字第1567號判決明載「公法關係，復無民法上代位權之適用」等語，與上訴人所舉本院、臺北高等行政法院及臺中高等行政法院相關判決採「債權人得代位行使債務人公法上之權利」之見解，顯不相侔，足認公法上權利可否代位，仍屬未定論。然土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」明定合於該條減徵要件者，當然發生減徵效果，此與89年1月26日修正前農業發展條例第27條規定合於免稅要件者，即當然發生免稅效果之規範意旨相同（另與現行土地稅法第39條之2規定「得申請」不課徵之要件不同），是合於土地稅法第39條第4項規定情形，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權，則本件上訴人當初向被上訴人申請依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，即僅在促使被上訴人注意而已，實無代位行使債務人權利之餘地。從而，上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定代位債務人申請減徵土地增值稅，並退還溢繳稅款云云，尚難採取。㈢又行政訴訟法第5條規定所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。土地稅法第39條第4項明定合於該條減徵要件者，當然發生減徵效果，是合於土地稅法第39條第4項規定情形，尚無待人民之申請，債權人之申請既僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，則本件上訴人當初向被上訴人申請依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，應僅為促使被上訴人注意而已，並非「依法申請之案件」，而與行政訴訟法第5條規定不符，上訴人提起本件課予義務之訴訟，亦難認有據。㈣綜上所述，上訴人既非權利或法律上利益受侵害，又無存在「依法申請之案件」，其提起本件課予義務訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應就系爭土地於91年6月28日及92年11月20日繳納之土地增值稅，作成減徵40%土地增值稅，並退還溢繳稅款之行政處分，為無理由等語，為其論據。
五、本院查：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。．．．」98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。
如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分經本院80年6月份庭長評事聯席會議決議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。㈡查土地稅法第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」其立法理由為：「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40%，以保障土地所有權人之權益。」亦即此條規定之目的，乃在透過重劃後第1次移轉時土地增值稅之減徵，以保障土地所有權人之權益。因此土地稅法第39條第4項是立法者基於土地增值稅之本質及課徵目的之考量，為核算土地增值稅之特別規定。復因土地稅法所以於86年5月21日增訂第28條之2，乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權人之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人；故而依行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」，至形式上之土地所有權雖因此發生變動，但其並非同法第39條第4項所稱之「移轉」。因此土地稅法第39條第4項所稱「第1次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，則是指夫或妻再移轉於第三人時之「移轉」；始符合前述行為時土地稅法第28條之2及第39條第4項之立法目的。而合於該條所定免稅要件者，即當然發生減徵稅捐效果，本無待人民之申請。㈢本件系爭土地原為訴外人林歐陽瑞香配偶林河南所有，於74年完成臺南市第五期市地重劃，嗣林河南於87年以贈與為原因，移轉登記予林歐陽瑞香，嗣後系爭土地因強制執行事件，而於91年2月26日及92年1月9日經臺南地院民事執行處拍定，案經被上訴人核算應課徵土地增值稅分別為新南段33-15地號土地1,951,962元、新南段33-16地號土地1,951,322元、新南段37-8地號土地14,451,167元，上開稅款業於91年6月28日及92年11月20日繳納。嗣於96年2月26日上訴人以訴外人林歐陽瑞香之債權人身分，代位向被上訴人申請依土地稅法第39條第4項規定減徵40%土地增值稅。經被上訴人予以否准，上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。經查，上訴人係自大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾商銀）受讓系爭債權【見原處分卷第29頁之訴願書、第30-32頁之臺南地院債權憑證（補發），及第112-113頁之債權憑證】，而大眾商銀為系爭土地之抵押權人，並其抵押權設定已因上述拍賣而遭塗銷（見原處分卷第120-137頁之系爭土地登記簿及電子謄本），則上訴人自大眾商銀受讓之系爭債權，如屬大眾商銀有抵押權擔保之債權，基於抵押權之從屬性，並參酌本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人似得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。又本件土地增值稅之核課，既由被上訴人按一般稅率核算後函請臺南地院代為扣繳，則系爭土地上述之移轉，若依上訴人之主張係符合土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵即屬98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款者，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件稅款亦有其適用。亦即上訴人若確為有抵押權擔保之債權受讓人，而得認為係上述強制執行事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人林歐陽瑞香申請退還溢繳之土地增值稅並就債權重新分配，即無「自繳納之日起5年內」之限制。從而原判決以上訴人僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，上訴人對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利，且無代位行使債務人權利之餘地等語，駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，是上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人，及系爭土地之移轉是否合於土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅之要件，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 金 圍法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩