最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1182號上 訴 人 東森電視事業股份有限公司代 表 人 施維德訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月24日臺北高等行政法院99年度訴字第226號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報薪資支出新臺幣（下同）300,239,163元，經被上訴人初查以其支付董事蔡雪卿（下稱蔡君）之薪資6,806,000元，不符公司法規定，非屬經營本業之費用，乃予剔除，核定上訴人薪資支出為293,433,163元，補徵應納稅額1,701,500元。上訴人不服，申經復查結果，准予追認薪資支出506,000元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人確與蔡君簽有服務合約書，蔡君亦依約提供市場分析、公司規劃等勞務服務，上訴人並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第11款之規定，取具得列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出。（二）被上訴人僅以上訴人函復財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心時所訴稱及訴外人東森慈善基金會說明稿，即予推定「蔡君並未提供任何勞務服務予上訴人，系爭薪資支出非屬其經營本業或附屬業務之費用。」逕予剔除上訴人認列系爭薪資支出；有違改制前本院61年判字第70號判例，應予撤銷。（三）本案支付蔡君系爭薪資金額亦為被上訴人所不爭，被上訴人恣意推臆上訴人支付予蔡君之薪資報酬係屬「虛報薪資費用」，並逕自悉數否准認列系爭薪資支出，除對「虛報薪資費用」之定義存有嚴重誤解外，有違一般論理及經驗法則，亦有違費用自應有所歸屬之所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之不能。（四）系爭款項為上訴人與蔡君訂有服務合約並委由蔡君提供專業服務，而由上訴人所支付之薪資報酬部分，上訴人前業已依規定於93年度辦理營利事業所得稅結算列報薪資支出，並有上訴人與蔡君間簽訂之服務合約書等證明文據在卷可稽，足證上訴人確有支付蔡君薪資報酬之事實，被上訴人自應依所得稅法第32條第1款及查核準則第71條第1款及第11款核屬系爭款項為薪資資用。被上訴人執意上訴人應予提示無法收回之確實文據及經法院追訴文件供其審酌，而未衡量上訴人既已支付之事實，亦有未合。（五）被上訴人對系爭事實之認識係憑臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度矚重訴字第2號刑事判決有關蔡君虛領薪資之內容為據，惟該案未獲刑事終局判決確定，尚不得作為被上訴人所為處分之唯一依據；況本件刑事調查尚有利於上訴人之證人證詞，亦須一律注意，否則即有違行政程序法第9條規定。上訴人與蔡君訂有服務合約，蔡君並確已依約提供專業服務，上訴人為取得該服務所支付之代價依規定自得列報為薪資費用，縱該系爭款項非為被上訴人認屬薪資費用，惟被上訴人既已肯認上訴人支付蔡君之事實，則該系爭款項亦應認屬其他費用或損失，否則該系爭款項將無所屬，有違租稅法上計算之法理原則等語，求為撤銷不利於上訴人部分之訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具有真實性外，該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列。檢視上訴人提示蔡君提供勞務之佐證資料，如蔡君經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示蔡君係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與服務合約中須提供上訴人美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又民國96年1月18日東森慈善基金會說明稿亦載明：「…近年來，蔡董事長（即蔡君）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」，上訴人主張顯有矛盾，核不足採。（二）再參以臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號）判決書有關訴外人王令麟及張樹森就蔡君虛領薪資部分，益證蔡君既非上訴人所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，上訴人匯予蔡君之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為上訴人費用或損失。（三）臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號）判決書有關王令麟及張樹森君就蔡君詐領薪資部分，就刑事證據調查而言，不論就系爭勞務合約製作過程及蔡君是否實際參與上訴人推廣業務等事證，並無錯誤情形；又本件肇因於北機組查獲上訴人董事有詐領上訴人薪資情事，乃檢送相關事證通報被上訴人查核，被上訴人調查時亦曾以財北國稅審三字第0970207553號函請上訴人陳述意見，故本件並無上訴人所稱僅依臺北地院之一審判決認定事實之情事。再按刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎。況本件系爭薪資係上訴人董事長王令麟、總經理張樹森、董事蔡君等人所虛增，業經前開刑事判決為同一之認定，被上訴人因而剔除系爭薪資，於法自屬有據。（四）本件系爭支出之事實，應由上訴人負舉證責任。本案係董事長、經理人及董事基於共同犯意聯絡詐領公司薪資之事實，核未符查核準則第103條第2款各目規定，亦與財政部69年2月25日台財稅第31608函釋情節不同，上訴人就其曾向王令麟等人追償未果，確實無法追回等情，復未舉證以實其說等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列，此觀之所得稅法第38條及查核準則第62條規定即明。
又經檢視上訴人提示蔡君提供勞務之佐證資料，均顯示蔡君係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與服務合約須提供上訴人美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又卷附96年1月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「…近年來，蔡董事長（即蔡君）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」，足證上訴人主張，尚非足採。（二）系爭支出屬稅捐減免之事項，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由上訴人負舉證責任。依所得稅法第32條規定，蔡君既為上訴人董事，上訴人無法提示預先經議決之相關證明文件，與稅法費用列支規定，即有未合。另上訴人亦未提示無法收回之確實證明文據及經法院訴追文件，自非查核準則第103條規定之費用支出。再參以臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號）判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡君虛領薪資部分，益證蔡君既非上訴人所屬員工，系爭支出亦不符董事報酬規定，又無提供勞務之事實，上訴人匯予蔡君之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為上訴人費用或損失。（三）揆諸刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，有本院99年度判字第255號判決可資參採。上訴人90至96年間浮報董事蔡君薪資事件，當時董事長王令麟、魏啟林、總經理張樹森及相關員工陳幸芸、宋素英、林舜孝、顧志正、陳鴻文等於臺北地院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號刑案偵審時供述甚詳。本件肇因於北機組查獲上訴人董事有虛領上訴人薪資情事，乃檢送相關事證通報被上訴人查核，被上訴人調查時亦曾以財北國稅審三字第0970207553號函請上訴人到場陳述意見，故本件業經被上訴人依職權調查認定事實，核無上訴人所稱僅依尚未確定之一審判決認定事實之情事。
（四）系爭虛增薪資，雖係上訴人前後任董事長王令麟、張樹森及董事蔡君等人明知蔡君無勞務提供事實，竟予虛報系爭薪資費用，核未符查核準則第103條第2款各目規定，亦與財政部69年2月25日台財稅第31608函釋情節不同。依公司法第208條第3項及第8條第2項規定，董事長或經理人關於營業之行為，對公司當然發生效力，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，有本院72年判字第1383號、91年度判字第1839號及99年度判字第255號判決意旨可資參採。又上訴人就其曾向王令麟等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確認以實其說，尚難採據。（五）上訴人既無法舉證蔡君為其提供符合服務合約之具體勞務事實，上訴人逕自將支付蔡君之所得列為薪資支出並自全年所得中減除，於法乃屬無據。又財政部90年6月7日所發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」係對於綜合所得稅案件納稅義務人向稽徵機關檢舉營利事業虛報其薪資所得案件，與本案案情不同，自不可比附援引等語，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人確與蔡君簽有服務合約書，蔡君亦依約提供勞務服務，原判決應依蔡君提供勞務之有無為判斷上訴人認列費用之依據，然原判決未採上訴人所呈臺灣高等法院98年度矚上字第23號案件之證人陳安祥、鄭吉崇、楊晴絢、蔣雨橋庭訊審判筆錄，其中已明確說明蔡君依服務合約約定為上訴人提供勞務服務之有利證言，亦未說明不採之理由，顯有判決不備理由。（二）被上訴人就租稅構成要件該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任，不能因法院採職權調查證據或因上訴人之協力義務，而免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或轉換課予納稅義務人，被上訴人不能僅依尚未確定之臺北地院96年度矚重訴字第2號判決，為證明補徵稅款處分合法之唯一證據。（三）原判決援引東森慈善基金會說明稿一面認蔡君不過問集團事務；一方面又認蔡君係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，前後不一，有判決理由矛盾之違法。（四）原判決逕認蔡君之薪資報酬係屬「虛報薪資費用」，卻無視該支出為上訴人賺取東森美洲公司顧問收入所必需，有違一般論理及經驗法則，亦有違費用自應有所歸屬之所得計算法理原則，與租稅法上量能課稅原則不符。（五）財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋，公司董事因兼職取得之報酬，亦應核實認列薪資，被上訴人認上訴人因具董事身分即無系爭薪資費用認列之適用，已限縮所得稅法第32條第1款及查核準則第71條第1款及第11款關於薪資費用所明定之範圍，增加法律所無之限制。
被上訴人否准認列系爭薪資支出，即應屬其他費用或其他損失，否則有違費用自應所歸屬之所得計算法理原則，有違司法院釋字第420號解釋意旨，足見原判決有不適用法規與判決不備理由之違法等語。
六、本院查：
（一）按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第32條條規定：、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：
1、公司、合作社職工之薪資：經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。……」、第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」；查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」；行為時公司法第196條規定：「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之。」。
（二）次按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此可知，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。又刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎。原判決以上訴人90至96年間浮報董事蔡君薪資事件，當時董事長王令麟、魏啟林、總經理張樹森及相關員工陳幸芸、宋素英、林舜孝、顧志正、陳鴻文等於臺北地院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號刑案偵審時供述甚詳（參原處分卷第0000-0000頁），偵審中並經傳訊證人陳安詳、魏啟林、邵正義、陳鴻文、顧志正、宋素英、林舜孝、陳幸芸、楊舒雯、王中亮到庭結證在案，據以認定蔡君並非上訴人所屬員工，系爭支出亦不符公司法第196條董事報酬規定，又無提供勞務之事實，上訴人匯予蔡君之支出屬本業及附屬業務以外之費用及支出，並無不合。上訴意旨指摘原判決之裁判基礎僅以尚未確定之臺北地院96年度矚重訴字第2號判決，為證明補徵稅款處分合法之唯一證據云云，並不可採。又原判決係以蔡君果經選任為東森美洲公司董事及總裁，應係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與上訴人所提與蔡君簽訂之服務合約，載明…蔡君曾旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟悉，願以其經驗為上訴人蒐集相關市場資訊，並居間介紹知名業者，合約期間蔡君應定期提供上訴人美國市場之資訊及調查報告，並為上訴人規劃獻策，…為拓展市場，蔡君須外派至美國或中南美洲開發市場時，每月另補助其…報酬，須提供上訴人美洲市場資訊及拓展業務並不相同，復與96年1月18日東森慈善基金會說明稿所載明「…近年來，蔡董事長（即蔡君）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」相違，再參諸上訴人於96年2月2日（96）東視字第087號函復財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心時稱給付蔡君之系爭薪資報酬實為其創辦人王令麟為上訴人金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶蔡君，因認上訴人主張系爭支出為薪資費用，難以採據。原判決並無上訴人所指前後不一，理由矛盾之情形。再按財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋：「查現行所得稅法對於公司執行業務股東、董事、監事等尚無不得兼職兼薪之限制。本案ＸＸ公司58年度營利事業所得稅結算申報列支部分董事兼職薪資，仍應依照規定核實認列。」，核係就公司董事因兼職取具之報酬，亦應核實認列為薪資所為釋示，與本件案情不同，上訴人主張援引適用，顯為誤解。而所得稅法第32條第1款及查核準則第71條第1款及第11款係關於營利事業職工之薪資費用範圍之規定，本件上訴人支付蔡君金額既非屬薪資，自無適用餘地，上訴意旨謂被上訴人認上訴人因具董事身分即無系爭薪資費用認列之適用，已限縮所得稅法第32條第1款及查核準則第71條第1款及第11款關於薪資費用所明定之範圍，增加法律所無之限制，亦非可採。原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違反論理法則、經驗法則、量能課稅原則及司法院釋字第420號解釋，並無所謂原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人主張援引之本院86年度判字第2557號、96年度判字第309號判決，案情有異，本件尚無適用，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 王 史 民