最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1186號上 訴 人 法雅國際股份有限公司代 表 人 邱憲道訴訟代理人 林繼恆 律師
徐漢堂 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 蔡秋吉上列當事人間進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第1071號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於貨物稅及營業稅之罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國94年7月12日至95年6月8日間，委由日盛報關股份有限公司向被上訴人申報進口LANCIA轎車計11批，經被上訴人准依關稅法第18條第2項規定，按上訴人申報事項，繳納相當金額之保證金後先行驗放，事後再加審查。嗣被上訴人依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，上訴人涉有繳驗不實發票、逃漏稅捐等情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）853,074元，並依同條例第44條、貨物稅條例第32條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條規定，追徵所漏進口稅費計2,808,694元（含進口稅1,153,946元、貨物稅1,515,349元、營業稅137,411元及推廣貿易服務費1,988元）；另就逃漏貨物稅及營業稅部分，依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定，分別按核定應補徵貨物稅額及所漏營業稅額，處5倍及1倍至2.5倍之罰鍰，各計2,747,700元及253,000元（均計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與香港供應商ISLINGTON AS
IA PACIFIC公司（下稱ISLINGTON公司）間就進口LANCIA轎車之交易，與進口義大利蘭吉雅原廠FIAT公司轎車間所生之價差，實為供應商提供上訴人作為行銷及促銷活動之用，並無繳驗不實發票情事，然被上訴人僅因上訴人與供應商間之形式關係而對上訴人所提供之真實事實證據置之未理，實有未依證據認定事實之違誤。（二）按一事不二罰為行政法上之原則，縱上訴人有繳驗不實發票情事，而有違反海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法等不同法規，被上訴人應依行政罰法第24條從一重處斷，本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議、本院85年判字第1307號及83年判字2715號判決均採相同見解，被上訴人以海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法處罰上訴人之單一行為，違反司法院釋字第503號解釋意旨，係屬違背法令等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本案經第一商業銀行提供驗估處關於供應商ISLINGTON公司與義大利原廠FIAT公司之交易L/C電文影本及銀行留底發票等，與報單核對結果，較轉售予上訴人之價格高（約17～28％）不等，有違貿易常規。復查上訴人與供應商ISLINGTON公司之經銷合約書最後一頁，代表ISLINGTON公司之簽署人CHIU HSIEN-TAO（邱憲道），經上訴人公司副總經理蔣中瑋及行政院金融監督管理委員會證實為ISLINGTON公司之法人董事代表人。又經查邱憲道同時為上訴人董事，故足堪認定買賣雙方具有特殊關係。另驗估處曾函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱香港辦事處）查得供應商ISLINGTON公司係依據會計師行地址註冊，並由該行作通訊聯絡人，該地址並無ISLINGTON公司之員工值班。可知供應商ISLINGTON公司係屬空殼公司，原廠售與ISLINGTON公司後，同日再轉手售予具特殊關係之上訴人，價格卻低約17～28％不等，上訴人顯有低報情事，實際交易價格應即為原廠售與供應商價格。上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值事證明確，違反海關緝私條例第37條第1項規定之情事，故依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定其完稅價格，於法並無不合。（二）按本院91年6月份庭長法官聯席會議決議及本院85年11月份庭長評事聯席會議決議之意旨，海關緝私條例第37條、貨物稅條例第32條與營業稅法第51條同為漏稅罰，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，上訴人之行為違反不同之行政法規，仍應分別適用各有關法條之規定分別處罰，自無重複處罰問題等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人委由日盛報關股份有限公司向被上訴人申報進口LANCIA轎車計11批，經被上訴人准按上訴人申報事項，繳納相當金額之保證金後先行驗放。嗣據驗估處函請香港辦事處查得，系爭貨物供應商ISLINGTON公司並無員工值班；又依第一商業銀行提供交易L/C電文影本及銀行留底發票等資料，與系爭進口報單核對結果，較供應商ISLINGTON公司同日轉售予上訴人之價格高約17～28％不等；而代表ISLINGTON公司與上訴人簽署經銷合約書之CHIU HSIEN-TAO（邱憲道）為上訴人董事，經上訴人公司副總經理蔣中瑋及行政院金融監督管理委員會證實為ISLINGTON公司之法人董事代表人。是被上訴人以供應商ISLINGTON公司係屬空殼公司，該公司董事CHIUHSIEN-TAO（邱憲道）同時為上訴人公司董事，系爭貨物買賣具有特殊關係，而系爭貨物原廠FIAT公司售與ISLINGTON公司之價格，較ISLINGTON公司同日再轉售予上訴人之價格高約17～28％不等，認系爭貨物實際交易價格應為原廠Fiat公司售與ISLINGTON公司之價格，上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之情事，核屬有據。（二）營利事業皆以獲取最大利潤為首要考量，ISLINGTON公司賠本出售系爭貨物予具特殊關係之上訴人，已不合貿易常規，且上訴人所提其與ISLINGTON公司之備忘錄並未約定上訴人與ISLINGTON公司利益相關之事項，自不足以為上訴人有利之證明。況ISLINGTON公司若為支援上訴人於台灣行銷業務之補助，理應要求原廠Fiat公司降價銷售，而非自甘虧損。至於上訴人所舉福特汽車台灣總代理福特六和汽車股份有限公司通知各地經銷商之促銷活動，均係事後所為促銷活動，且已有具體促銷成果為要件，其與本件ISLINGTON公司賠本銷售之情形有異，自不得相提並論。（三）按關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅。貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，應於貨物出廠或進口時課徵貨物稅。而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰均為漏稅罰。上訴人因繳驗不實發票、逃漏稅捐之行為，違反海關緝私條例第37條、貨物稅條例第32條與營業稅法第51條之規定，其立法目的、稅目及保護法益各異，自應分別適用各有關規定為處罰，無違行政罰法第24條規定與司法院釋字第503號解釋，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）營利事業之經營，為考量永續經營之長期利潤及效益，而於開拓市場之初期投下大量成本，此為商業經營策略與必然；另上訴人同時進口蘭吉雅品牌及飛雅特品牌，但二者間之價格顯有不同，可知蘭吉雅車輛確係因其品牌較冷門而向有供應商所提供之行銷補助，並非不合常規交易。然原審判決未查證相關新聞及銷售資料，亦未對此表示任何意見，逕認為上訴人與ISLINGTON公司間之商業策略為不合常規。由於ISLINGTON公司非台灣公司，不熟悉台灣汽車市場，故相關行銷及促銷等活動概由上訴人負責，ISLINGTON公司僅提供經濟上協助，方為合理商業模式；又ISLINGTON公司於97年5月1日與上訴人簽署備忘錄，已清楚規定相關行銷結果、行銷效益及給予上訴人行銷補助之期限，惟原審判決對此未加詳查，遽指此備忘錄無法作有利於上訴人之證明，有認定事實不依證據、判決不備理由及理由矛盾之違法。（二）依行政罰法第24條立法理由，行為人以一行為同時違反二法律之規定，因行為單一，且違反之效果均為罰鍰者，從一重處罰已足達成行政目的，原審判決認為上訴人同時違反海關緝私條例第37條、貨物稅條例第32條與營業稅法第51條規定，並無重複處罰之問題，有判決違背行政罰法第24條之事由。又原審所謂有關稅目、保護法益不同之部分，尚不足以說明何以得予併罰之理由。依本院93年度判字第1554號判決，認為海關緝私條例第37條係屬行為罰，然原審判決卻認為海關緝私條第37條、貨物稅條例第32條與營業稅法第51條規定，均係漏稅罰，顯違反上揭判決之意旨，其後進而以三者均為漏稅罰而予以併罰，並不生重覆處罰之問題，更係違反司法院釋字第503號解釋之意旨等語。
六、本院按：
（一）補徵稅款部分：⒈按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，
仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第44條前段定有明文。又「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第35條之1所明定。
⒉原判決以供應商ISLINGTON公司並無員工值班，核係空殼
公司；且ISLINGTON公司向義大利原廠FIAT公司購買之價格較同日轉售予上訴人之價格高約17～28％不等，ISLINGTON公司賠本出售之行為顯不合貿易常規；而代表ISLINGTON公司與上訴人公司簽署經銷合約書之CHIU HSIEN-TAO（邱憲道）為上訴人公司董事，顯見系爭貨物買賣具有特殊關係，因認系爭貨物申報價格並非真正交易價格，實際交易價格應為原廠FIAT公司售與ISLINGTON公司之價格，上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之情事等語，業已敘明其認定事實之依據及得心証之理由，並無違背法令之情事。
⒊上訴意旨雖以蘭吉雅車輛確係因其品牌較冷門而有由供應
商提供行銷補助之情形，並非不合常規交易，並提出ISLINGTON公司與上訴人簽署之備忘錄為証，惟上訴人並未敘明備忘錄所載之行銷補助與上訴人及ISLINGTON公司之交易價格有何關連，該交易價格與原廠售予ISLINGTON公司價格間之價差金額究為若干，與備忘錄所載之行銷補助金額是否相當等情，即遽而主張上開銷售價差即係ISLINGTON公司提供之行銷補助，尚屬無據，原審認該備忘錄尚不足以為上訴人有利之証明，並無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決此部分不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：⒈按「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對
國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議不再援用。」業經本院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。本件上訴人分別違反海關緝私條例第37條第1項第3款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款之規定，其中違反海關緝私條例第37條第1項第3款之行為與上開決議違反同條項第4款之行為，其立法目的及行為態樣相同，本件亦得參照上開本院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨而予以適用，是本件實質上係屬三個違章行為，並非單一行為，被上訴人予以併合處罰，並無違誤。上訴人主張本件行為單一，且違反之效果均為罰鍰，從一重處罰已足達成行政目的，被上訴人予以併合處罰，違反行政罰法第24條規定及司法院釋字第503號解釋云云，核無足採。
⒉進口稅部分：按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得
視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」為海關緝私條例第37條第1項第3款所明定。本件上訴人涉有繳驗不實發票、逃漏稅捐情事，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項第3款規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰計853,074元，核無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決此部分不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
⒊貨物稅部分：行為時貨物稅條例第32條第10款規定：「納
稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣該條於98年12月30日修正公布規定：
「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處一倍至三倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰自應適用98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款規定，被上訴人未及適用，原判決未及糾正，即有適用法規不當之違法，爰將原判決關於貨物稅罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）關於貨物稅罰鍰部分撤銷，由被上訴人依法更為適法之裁處。
⒋營業稅法部分：行為時營業稅法第51條第7款規定：「納
稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」嗣該條於99年12月8日修正公布規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」並定自100年2月1日起施行。依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰自應適用100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第7款規定，被上訴人未及適用，原判決未及糾正，即有適用法規不當之違法，爰將原判決關於營業稅罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由被上訴人依法更為適法之裁處。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 王 福 瀛