最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第119號上 訴 人 國泰人壽保險股份有限公司代 表 人 蔡宏圖訴訟代理人 傅祖聲律師
倪伯萱律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年6月25日臺北高等行政法院97年度訴更一字第109號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有臺北市○○段○○段2及2-1地號等2筆土地，面積各為10,606平方公尺及1,330平方公尺，土地使用分區分別為一般商業區（信義計畫特定專用區）及交通用地（公共設施用地），原為國有土地，管理機關為國防部總政治作戰局，前經國防部委託財政部國有財產局公開標售，而經上訴人標得，並於93年3月30日完成所有權移轉登記。嗣上訴人以上開2-1地號土地(下稱系爭土地)屬於交通用地(公共設施用地）為由，於93年5月4日向被上訴人所屬信義分處申請免徵上開2-1地號土地（下稱系爭土地）之地價稅，經該分處以93年5月31日北市稽信義甲字第09390140200號函復否准所請；上訴人旋於同年6月15日再提出申請，主張系爭土地提供捷運設施使用，依行為時（下同）土地稅減免規則第9條規定應免徵地價稅，經被上訴人所屬信義分處審查結果，仍以93年9月17日北市稽信義甲字第09360956700號函（即原處分）予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審法院以94年度訴字第2647號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院94年度判字第937號判決廢棄前審原判決，發回原審法院更為審理後，上訴人並變更聲明，仍經原審判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人起訴主張：其取得系爭土地所有權前，該土地上已有台北市政府捷運工程局（下稱台北市捷運局）興建捷運市政府站之出入口、通風口等設施，其從未就此向捷運局或通行之公眾收取任何費用；且系爭地號之容積移轉至毗鄰2地號使用，係因2地號土地合併為1宗開發基地，容積率應併同計算所致，其亦未享有容積移轉之利益，系爭土地已符合土地稅減免規則第9條「私有土地無償供公共使用」之情形。再系爭土地既已依都市計畫說明書規定供捷運設施使用，核與捷運系統聯合開發土地之狀況相似，縱認本案有容積獎勵、容積移轉之情形，基於平等原則及實質課稅原則，亦應比照聯合開發之例，於上訴人所有毗鄰2地號土地上之建築物取得使用執照後，始課徵地價稅，惟本案發回更審後，被上訴人98年4月20北市稽信義字第09831403300號函僅准許系爭土地免徵94、95年度地價稅，即有未合，故變更訴之聲明，求為判決：（一）訴願決定及原處分關於否准系爭土地自96年度起至相鄰2地號土地上之建築物取得使用執照之日止，免徵地價稅部分均撤銷。（二）被上訴人應作成系爭土地自96年度起至相鄰2地號土地上之建築物取得使用執照之日止，准免徵地價稅之行政處分等語。
三、被上訴人則以：系爭土地於何時申請主管機關核准移轉容積率，即為該土地由無償變更為非無償之時點所在。是依臺北市政府工務局95年1月17日95建字第0040號建造執照所載，其建物基地號已包含系爭2及2-1地號土地，則系爭2-1土地容積率移轉於前開建造執照核發時業已實現；且該建造執照核發後，上訴人即可依核准容積率興建，而建物於何時完工乃上訴人之事實行為，不得以此謂尚未取得容積率移轉之優惠。又上訴人取得系爭土地後，即可將容積率移轉毗鄰2地號土地，並於該土地上自行開發，核與聯合開發案之土地所有權人須簽訂投資契約書進行開發所受種種限制不同，自不得比附援引等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所有系爭土地與毗鄰2地號等2筆土地，屬於臺北市政府公告「修訂臺北市信義計畫地區細部計畫(第2次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」中A3街廓之建築基地，依臺北市信義計畫地區開發獎勵實施要點第2點規定，該地區土地於第1期開發階段(該計畫公告實施後5年內)配合開發者，獎勵容積為基準容積之3%；上開2筆土地之基準容積為700%，故其總使用強度可達721%。因上訴人同意提供系爭土地供捷運設施使用，有關該土地供捷運設施使用部分，免計入容積率計算；上訴人且以將該土地面積全部作為建築面積一部分，計算容積率方式，將系爭土地容積移轉至其所有毗鄰2地號使用，則上訴人於95年間為取得上述獎勵容積，既已將系爭地號土地容積，使用於上開2地號土地上建物之興建，而具體實現容積移轉之優惠，其就系爭土地已享有容積移轉之補償對價，被上訴人以系爭土地自96年度起，即非「無償供公共使用」土地，自屬適法有據。（二）臺北市政府雖曾以91年11月13日府捷五字第09117575300號函、92年10月27日府捷聯字第09224925400號函，認捷運系統聯合開發用地，以取得主管機關核發使用執照之日期恢復課徵地價稅之日期，然本件系爭土地係提供已完成之捷運相關公共設施使用，並非聯合開發用地，亦非供捷運施工使用，且已現實使用容積移轉之利益，自無比附援用之餘地，是被上訴人未予比照援用，自不生違反平等原則及實質課稅原則等語，為其論據，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」及「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」分別為土地稅法第6條及平均地權條例第25條所明定。行政院依上開法律授權訂定之行為時土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」所稱「無償」供公共使用，係指土地供公共使用而未收取租金、使用費、通行費或其他費用，或取得任何權益者而言。次按，「容積」係指土地可建築之總樓地板面積；「容積移轉」，係指一宗土地容積移轉至其他可建築土地供建築使用(見都市計畫容積移轉實施辦法第5條第1款、第2款規定、98年10月22日修正本條其他款，第1、2款未修正)；「容積率」，係指基地內建築物總樓地板面積與基地面積之比(見建築技術規則建築設計施工編第161條前段規定）；而依都市計畫法第83條之1第1項規定，公共設施保留地之取得，得以容積移轉方式辦理。因此，供公共使用之私有土地，若可換取容積率增加或移轉容積率之優惠，即非「無償供公共使用」土地。
(二)經查，原判決係依臺北市政府79年5月24日公告發布實施之「配合捷運系統南港線土地為交通用地計畫案」說明書、89年8月25日公告發布實施之「修訂台北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」說明書、系爭土地標售公告、臺北市政府工務局95年1月17日核發之95建字第0040號建造執照存根及建築執照申請書等資料，以上訴人同意所有系爭土地提供捷運設施使用，依臺北市政府上開79年5月24日公告發布實施之都市計畫案規定，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，且供捷運設施使用部分，免計入容積率計算；且上訴人於申請上開建築執照時，以將系爭土地面積全部納入建築面積一部分，計算容積率，已移轉該土地之建築容積至毗鄰2地號土地使用，並已於95年1月17日取得建造執照，而認上訴人就系爭土地因提供捷運設施使用，致無法使用之土地容積，已移轉至上開2地號土地供開發建築使用，而具體實現容積移轉之優惠，被上訴人以系爭土地自96年度起，即非「無償供公共使用」土地，自屬適法有據。經核與上開法令規定並無不合，亦與本院前次發回判決意旨無違；又原判決已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無判決理由不備之情事。上訴意旨以系爭土地之容積移轉至上開2地號使用，係因2地號土地合併為1宗開發基地，其容積率應併同計算所致，其未享有容積移轉之利益，指摘原判決有適用法律錯誤、不適用法規及判決不備理由之違法云云，無非係其一己主觀見解及就原審事實認定之職權事項為爭議，並無可採。
(三)又按，「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。關於稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上揭解釋理由書意旨，自應以法律或法律明確授權之命令定之，不得透過類推適用方式為之。查土地稅法第19條係規定：「都市計畫『公共設施保留地』，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」惟系爭土地為「交通用地」(公共設施用地)，非「公共設施保留地」，並無該條免徵地價稅之適用；且系爭土地因提供捷運設施使用，而享有移轉容積之優惠，上訴人得隨時申請移轉使用之，亦與公共設施保留地在未徵收或收購之保留期間，其使用受到限制，但所有人並無請求國家徵收或收購之權利，二者之情形亦不相同。另臺北市政府基於聯合開發用地所有人參與聯合開發，其所有權受到土地聯合開發契約之限制，並先行無償提供土地供大眾捷運系統工程施工或營運使用，因認已符合行為時土地稅減免規則第8條第1項第10款「無償供給政府機關使用」、第9條「無償供公共使用」等規定，雖先後以91年11月13日府捷五字第09117575300號函、92年10月27日府捷聯字第09224925400號公告謂：「應以取得主管機關核發使用執照之日期恢復課徵地價稅之日期。」等語，然揆諸上開函及公告內容，該等聯合開發用地提供捷運系統使用，仍須符合土地稅減免規則相關第8條1項第10款、第9條所定「無償供政府機關」或「無償供公共使用」之要件，始足當之。第查，系爭土地並非聯合開發用地；且上訴人取得系爭土地後，即可將容積率移轉毗鄰同小段2地號土地，並於上開2地號土地上自行開發，核與聯合開發案之土地所有權人須簽訂投資契約書進行開發所受種種限制不同；況上訴人已申請主管機關核准將系爭土地之容積，移轉至上開2地號土地之開發建築使用，而具體實現容積移轉之優惠，系爭土地已非「無償供公共使用」，業經論述如前，上訴人自無從因臺北市政府上開函或公告，而得援引平等原則或實質課稅原則，適用土地稅減免規則第9條「無償供公共使用」之規定，予以免徵地價稅。故上訴意旨以系爭土地使用情形與聯合開發狀況相似，基於平等原則及實質課稅原則，應比照聯合開發用地，以取得使用執照後，始恢復課徵地價稅云云，指摘原判決有判決不適用法規及判決不備理由之違法云云，亦不足採。
(五)綜上所述，原審駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
書記官 伍 榮 陞